Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 995/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli uznały, że Skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (ze sprzedaży paliw, ze świadczenia usług transportowych i z nieodpłatnych świadczeń) i zaniżył koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały, na podstawie § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ odwoławczy wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co w myśl art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", stanowiło powód określenia dochodu w drodze oszacowania. Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży dokonano określenia niedoboru sprzedaży paliwa i oleju opałowego, jak również niedoboru zakupu oleju napędowego. Z akt sprawy wynikało, że niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży paliw i usług transportowych stanowił 44,86 % ujawnionego obrotu, przy czym nieujawniony przychód udowodniony fakturami stanowił 0,89 % ujawnionego przychodu. Ponadto niezaewidencjonowane koszty działalności stanowiły 37,48 % ujawnionych kosztów, przy czym nieujawnione koszty udowodnione fakturami wystawionymi dla PHU "A." stanowiły 8,42 % ujawnionych kosztów. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl wyżej powołanych przepisów prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, a więc nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Do szacowania niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży paliw i oleju opałowego przyjęto metodę inną niż określone w art. 23 § 3 o.p., uwzględniającą specyfikę kontrolowanego podmiotu wynikającą z możliwości rachunkowego ustalenia ilości towarów handlowych w zakupie i sprzedaży na podstawie posiadanej dokumentacji, oparto na ilości sprzedaży oraz zakupu poszczególnych asortymentów towarów handlowych, ustalonej na podstawie ilościowego rozliczenia zakupów z okazanych faktur VAT oraz ilościowego rozliczenia sprzedaży za podstawie faktur VAT sprzedaży, paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem ilości różnic remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz z uwzględnieniem ilości paliwa zużytego przez Stronę na potrzeby własne związane z działalnością.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyliczony w ten sposób przychód, jak również koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej były oparte o stan rzeczywisty na podstawie dowodów zebranych na etapie postępowania i zgodnie z art. 187 § 1 o.p. wyczerpująco zbadanych. Odnosząc się natomiast do faktu kradzieży benzyny i oleju opałowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się w dniu 26 stycznia 2005 r. oświadczył, że w 2002 r. nie poniósł żadnych strat w towarach handlowych, które wynikałyby z przyczyn losowych (w tym z powodu kradzieży). Z protokołu przesłuchania w dniu 18 stycznia 2005 r. wynikało, że dokumenty dotyczące P.H.U. "A.", w tym rolki z kasy fiskalnej, zostały skradzione podatnikowi w nocy z 7 na 8 lipca 2003 r. podczas włamania do stacji paliw. Kradzież ta nie była zgłaszana organom ścigania, ponieważ włamanie dotyczyło przede wszystkim usiłowania kradzieży paliwa.
W ocenie organu, trudno uznać próbę usiłowania kradzieży jako faktyczną kradzież paliwa, a sugerowana kradzież nie mogła być przyczyną powstania nadwyżki paliwa (oleju napędowego). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania nieodpłatnie z naczep samochodowych do przewozu towarów (wywóz ziemi, transport cukru) użyczanych podatnikowi przez sąsiadów (protokół przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania z dnia 18 stycznia 2005 r.) określono w oparciu o zeznania podatnika oraz ceny rynkowe wynajmu przyczep samochodowych.
Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność ich uchylenia. Na wstępie Sąd podkreślił, iż księgę uważa się za rzetelną w myśl § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego za dany rok podatkowy. Jeżeli w oparciu o materiał dowodowy organ podatkowy stwierdza, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to zgodnie z art. 193 § 4 o.p. nie może stanowić ona dowodu w postępowaniu podatkowym. A zatem zasadnie - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 1 o.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
Najważniejszą przyczyną, dla której uznano prowadzoną w 2002 r. księgę ze nierzetelną było zbilansowanie przez organ ilości sprzedawanego na stacji paliwa na podstawie porównania zapisów księgowych z dowodami źródłowymi. Sąd I instancji podkreślił również, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego nie istniała jednak możliwość odstąpienia od szacowania i ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych z ksiąg oraz dowodów dodatkowo zebranych w toku kontroli. Dowody takie (ujawnione w toku kontroli dodatkowe faktury zakupu) zostały bowiem uwzględnione, jednakże mimo ich ujęcia w rozliczeniu kupionych i sprzedanych benzyn i olejów okazało się, że istnieje zarówno niedobór sprzedaży, jak i niedobór zakupu poszczególnych towarów. Odstąpienie od szacowania byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wykryto wszystkie brakujące dowody zakupu i sprzedaży paliw i dowody te jako uzupełnienie zapisów w księdze pozwoliłyby na pełne odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a zarzuty podatnika w tym zakresie nie są uzasadnione. Sam fakt znalezienia na stacji pomp do przetaczania paliwa, jakoby porzuconych przez złodzieja, nie jest dowodem na dokonanie kradzieży paliwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ani po tym zdarzeniu, ani też wcześniej nie dokonywał sprawdzenia ilości paliwa w zbiornikach i nie sporządzał żadnego protokołu poniesionej straty. Twierdzenia Skarżącego o wielokrotnych włamaniach do stacji paliw i kradzieży paliwa, jeśli miały miejsce, powinny być udowodnione. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż twierdzenia Skarżącego są nielogiczne. Jak stwierdził on w skardze, w czasie przesłuchania w toku kontroli nie zdawał sobie sprawy z tego, że proceder kradzieży paliwa trwał od dłuższego czasu.
Przesłuchanie to odbyło się w styczniu 2005 r., a podatnik opowiadał o usiłowaniu kradzieży paliwa z lipca 2003 r. stwierdzając w następnym przesłuchaniu, że żadnych strat w towarach nie poniósł. Wobec powyższego nie wiadomo na jakiej podstawie Skarżący twierdzi, ze paliwo było rzeczywiście kradzione. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień z dnia 8 marca 2005 r. do protokołu kontroli sporządzonych przez pełnomocnika podatnika znalezienie na stacji pomp do przetaczania paliwa uświadomiło podatnikowi to, że poprzednie włamania miały na celu kradzież paliwa. A zatem skoro już w lipcu 2003 r. (wtedy znaleziono pompy) Skarżący uświadomił sobie możliwość kradzieży, to w czasie trwania kontroli w 2005 r. mógł o tym powiedzieć. Niewiarygodne są zatem, w ocenie Sądu I instancji, tłumaczenia, iż mówiąc o stratach w towarach handlowych nie myślał o stratach w paliwach, skoro głównym towarem handlowym była właśnie benzyna i olej napędowy i opałowy.
Odnośnie zaniżenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń Sąd I instancji uznał zasadność stanowiska organów i sposób oszacowania tego przychodu, mimo rozbieżności (ale na korzyść podatnika, skoro do wyliczeń przyjęto koszt wynajęcia naczepy mniejszej) między ładownością naczep wykorzystywanych przez podatnika, a ładownością naczep, których cenę wynajmu ustalono na potrzeby szacowania.
Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono obrazę przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
W uzasadnieniu środka odwoławczego Strona podniosła, że uchybienia proceduralne w postaci naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. sprawiły, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada rzeczywistości. Zdaniem Skarżącego w toku postępowania z góry przyjęto nierzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż szacowanie obrotu jest czynnością dalece niekorzystną dla podatnika i sprzeczną z przepisami, skoro wszelkie dane potrzebne do naliczenia podatku były kontrolującym znane. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji powinien rozważyć sposób wyceny wartości wynajmowanych środków transportu, bowiem została ona oparta na absolutnej dowolności cen, mimo iż właściwe ceny zostały przedstawione przez podatnika w toku postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż protokoły policyjne udowodniły fakt kwestionowanego przez organy podatkowe włamania, a zabezpieczone w czasie włamania pompy do przepompowywania paliwa świadczyły o tym, że celem była kradzież benzyny i oleju napędowego.
Wobec faktu, że włamania dokonywane były również wcześniej i Skarżący nie przypuszczał, iż kradziono paliwo, wyjaśnienie tych okoliczności jest - w ocenie autora skargi kasacyjnej - niezbędne do prawidłowego szacunku. Sąd I instancji nie wyjaśnił również, dlaczego uznał wyjaśnienia Skarżącego za nielogiczne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12). Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu.
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszył Sąd I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie.
Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych.
Mając na uwadze fakt, iż formuła niniejszej skargi kasacyjnej wykluczała merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate orzecznictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (por. poza w/w orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73). Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, LexisNexis 2005; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005). Celem zaś wprowadzenia w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymusu adwokackiego było uniknięcie przy formułowaniu skarg kasacyjnych uchybień tego rodzaju, co popełnione w przedmiotowym środku odwoławczym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).