Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 996/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 czerwca 2005 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od różnicy między prawidłową wysokością zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych a kwotą zgłoszoną w deklaracji.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 22 czerwca 2005 r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 marca 2005 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.
Organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli zasadnie stwierdzono zaniżenie przez A. T. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (ze sprzedaży paliw, ze świadczenia usług transportowych i z nieodpłatnych świadczeń) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze. zm.), uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.
W celu określenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży paliw i oleju opałowego organ pierwszej instancji przyjął metodę szacowania inną niż określone w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uwzględniając specyfikę kontrolowanego podmiotu, wynikającą z możliwości rachunkowego ustalenia ilości towarów handlowych w zakupie i sprzedaży na podstawie posiadanej dokumentacji. Zastosowana metoda została oparta na ilości sprzedaży oraz zakupu poszczególnych asortymentów towarów handlowych, ustalonej na podstawie ilościowego rozliczenia zakupów z okazanych faktur VAT oraz ilościowego rozliczenia sprzedaży za podstawie faktur VAT sprzedaży, paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem ilości różnic remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz z uwzględnieniem ilości paliwa zużytego przez stronę na potrzeby własne związane z działalnością.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania nieodpłatnie z naczep samochodowych do przewozu towarów (wywóz ziemi, transport cukru) użyczanych podatnikowi przez sąsiadów, określono w oparciu o zeznania skarżącego oraz ceny rynkowe wynajmu przyczep samochodowych.
Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 22 czerwca 2005 r., [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 marca 2005 r. w sprawie określenia A. T. wysokości odsetek za zwłokę od różnicy między wynikającą z decyzji prawidłową wysokością zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r., a kwotą zaliczek zgłaszanych w deklaracjach PIT-5.
W skardze do sądu administracyjnego A. i R. T. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 189 i art. 191 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zażądał jej oddalenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na wstępie swoich rozważań zwrócił uwagę, że skarżący zmierzają do zakwestionowania decyzji w sprawie odsetek w kontekście wadliwości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej skład orzekający podkreślił, że w myśl § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego za dany rok podatkowy. W przypadku, gdy na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdza, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Na gruncie niniejszej sprawy zasadnie zatem określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 powołanej ustawy.
Sąd wyjaśnił, że najważniejszą przyczyną, dla której uznano prowadzoną w 2002 r. księgę za nierzetelną było zbilansowanie przez organ podatkowy ilości sprzedawanego na stacji paliwa na podstawie porównania zapisów księgowych z dowodami źródłowymi.
Skład orzekający wskazał również, że wbrew twierdzeniom skarżących nie istniała możliwość odstąpienia od szacowania i ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o dane z ksiąg oraz dowody dodatkowo zebrane w toku kontroli. Dowody takie (ujawnione w toku kontroli dodatkowe faktury zakupu) zostały uwzględnione, jednakże mimo ich ujęcia w rozliczeniu kupionych i sprzedanych benzyn i olejów okazało się, że istnieje zarówno niedobór sprzedaży, jak i niedobór zakupu poszczególnych towarów. Odstąpienie od szacowania byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wykryto wszystkie brakujące dowody zakupu i sprzedaży paliw i dowody te jako uzupełnienie zapisów w księdze pozwoliłyby na pełne odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych.
W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Sam fakt znalezienia na stacji pomp do przetaczania paliwa, jakoby porzuconych przez złodzieja, nie jest dowodem na dokonanie kradzieży paliwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ani po tym zdarzeniu, ani też wcześniej nie dokonywał sprawdzenia ilości paliwa w zbiornikach i nie sporządzał żadnego protokołu poniesionej straty. Twierdzenia skarżącego o wielokrotnych włamaniach do stacji paliw i kradzieży paliwa powinny być udowodnione. Tymczasem przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia strony były nielogiczne. A. T. stwierdził w skardze, że w czasie przesłuchania w toku kontroli nie zdawał sobie sprawy z tego, że proceder kradzieży paliwa trwał od dłuższego czasu. Przesłuchanie to odbyło się w styczniu 2005 r., a skarżący mówił o usiłowaniu kradzieży paliwa z lipca 2003 r. wskazując w następnym przesłuchaniu, że żadnych strat w towarach nie poniósł.
Wobec powyższego nie jest - według Sądu - jasne, na jakiej podstawie skarżący twierdzi, że paliwo było rzeczywiście kradzione. Ponadto Sąd zaakcentował, że z wyjaśnień z dnia 8 marca 2005 r. do protokołu kontroli sporządzonych przez pełnomocnika podatnika wynika, iż znalezienie na stacji pomp do przetaczania paliwa uświadomiło podatnikowi, że poprzednie włamania miały na celu kradzież paliwa. Zatem skoro już w lipcu 2003 r. (wtedy znaleziono pompy) skarżący uświadomił sobie możliwość kradzieży, to w czasie trwania kontroli w 2005 r. mógł o tym powiedzieć. W ocenie składu orzekającego, niewiarygodne są tłumaczenia, że wspominając o stratach w towarach handlowych skarżący nie myślał o stratach w paliwach, skoro głównym towarem handlowym była właśnie benzyna oraz olej napędowy i opałowy.
Jeżeli chodzi o zaniżenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to Sąd pierwszej instancji uznał zasadność stanowiska organów i sposobu oszacowania tego przychodu, mimo rozbieżności (ale na korzyść podatnika, skoro do wyliczeń przyjęto koszt wynajęcia naczepy mniejszej) między ładownością naczep wykorzystywanych przez skarżącego a ładownością naczep, których cenę wynajmu ustalono na potrzeby szacowania.
W skardze kasacyjnej A. i R. T. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono obrazę przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej sprawiło, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiadał rzeczywistości.
Zdaniem skarżących, w toku postępowania z góry przyjęto nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jednocześnie A. i R. T. zwrócili uwagę, że szacowanie obrotu jest czynnością dalece niekorzystną dla podatnika i sprzeczną z przepisami, skoro wszelkie dane potrzebne do naliczenia podatku były kontrolującym znane.
W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć sposób wyceny wartości wynajmowanych środków transportu, bowiem została ona oparta na absolutnej dowolności cen, mimo iż właściwe ceny zostały przedstawione przez skarżącego w toku postępowania.
Ponadto podkreślono, że protokoły policyjne potwierdziły fakt kwestionowanego przez organy podatkowe włamania, a zabezpieczone w czasie włamania pompy do przepompowywania paliwa świadczyły o tym, że celem jego była kradzież benzyny i oleju napędowego. Wobec faktu, że włamania dokonywane były również wcześniej, a skarżący nie przypuszczał, iż kradziono paliwo, wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne do prawidłowego szacunku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób je korygować.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, publik. ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12).
Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest bowiem określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszenia prawa materialnego czy też prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, że ze względu na charakter powołanych przez skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Podkreślić jednak trzeba, że zarzuty w jej ramach powołane (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają przecież zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie.
Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd pierwszej instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych.
Mając na uwadze fakt, że formuła niniejszej skargi kasacyjnej wykluczała merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate orzecznictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (por. poza w/w orzeczeniami przykładowo postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, publik. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73).
Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. np. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Praca zbiorowa pod red. T. Wosia, LexisNexis 2005, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki nr 1-2/2005). Celem zaś wprowadzenia w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymusu adwokackiego było uniknięcie przy formułowaniu skarg kasacyjnych uchybień tego rodzaju, co popełnione w przedmiotowym środku odwoławczym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.