Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 lutego 2014 r., I SA/Łd 66/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. W[...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 30 października 2012 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 10 lipca 2012 r., [...] odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na gruntach położonych w L. przy ul. [...] i [...], należących do skarżącej spółki znajdują się budowle dróg wewnętrznych oraz budowle latarni oświetleniowych. Na drogach wydzielono miejsca parkingowe i pasy ruchu pojazdów oraz pieszych. Ruch zorganizowany jest za pomocą znaków drogowych pionowych oraz poziomych. W obrębie pasów ruchu znajdują się poziome ograniczniki prędkości. Ponadto drogi wewnętrzne posiadają zjazdy na drogi publiczne.
3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że z treści art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") stanowiącego w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nowelizacją obowiązującą od 9 grudnia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów).
Dokonując kolejnej zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
Interpretacja gramatyczna art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.o.p.l. wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, również te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymagało:
- 1) czy w analizowanym okresie podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu pod warunkiem zaklasyfikowania ich w ewidencji gruntów jako "dr", a więc jako grunty, oraz
- 2) czy drogi dojazdowe do miejsc parkingowych to drogi wewnętrzne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też stanowią teren parkingu podlegający opodatkowaniu i umożliwiają jedynie manewrowanie między miejscami parkingowymi i dojazdem do nich.
- 1) Odnosząc się do pierwszej kwestii sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., z 9 grudnia 2003 r., ustawodawca rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów). Użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. nr 14, poz. 60, dalej: "u.d.p.") oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi. W ocenie sądu, brak jest podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p. Wskazano także, że zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność iż "drogi wewnętrzne" służące większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
- 2) Odnosząc się do drugiej kwestii sąd stwierdził, że jak już wyżej wskazano "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Wynika to z definicji drogi, zawartej w art. 4 pkt 2 u.d.p. - droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Z art. 8 ust. 1 u.d.p. wynika natomiast, że "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi." Zatem dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).
W ocenie sądu drogi dojazdowe do miejsc parkingowych są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na terenie, na którym są takie miejsca parkingowe, posiadają zjazdy na drogę publiczną, nie służą wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości, ale przeznaczone są do ruchu drogowego dla nieoznaczonej ilości osób. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że są to drogi wewnętrzne, które nie podlegały w analizowanym okresie podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust.3 pkt.4 u.p.o.l.
Reasumując w ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja w przedstawionych powyżej warunkach faktycznych i prawnych naruszała wskazane w skardze przepisy postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz przepisy prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.o.p.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.).
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 173 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: “p.p.s.a."), naruszenie:
prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., skutkującą przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że drogi dojazdowe do miejsc parkingowych są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na terenie, na którym są takie miejsca parkingowe.
przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a, polegające na przyjęciu wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wykazania, że naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz brak jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania.
Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a przypadku gdyby powyższe nie zasługiwało na uwzględnienie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 5. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Na wstępie należy wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy połączony z drogami wewnętrznymi parking oraz budowle latarni oświetleniowych zlokalizowane na terenie przy sklepie/hali należącej do spółki stanowią przedmiot podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, że drogi dojazdowe do miejsc parkingowych są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na terenie, na którym są takie miejsca parkingowe, posiadają zjazdy na drogę publiczną, nie służą wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości, ale przeznaczone są do ruchu drogowego dla nieoznaczonej ilości osób, co uzasadnia przyjęcie, że są to drogi wewnętrzne, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni ww. przepisu dokonanej w zaskarżonym wyroku.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym przepisie ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcia "drogi" i "pasa drogowego" ustawodawca określił w ustawie o drogach publicznych. W myśl art. 4 pkt 1 wymienionej ustawy, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.
Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.d.p. drogę stanowi budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Drogą w rozumieniu tej ustawy jest także droga wewnętrzna, czyli droga niezliczona do którejkolwiek kategorii dróg publicznych. Jako desygnat drogi wewnętrznej wymieniono m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, ale też place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami, pętle autobusowe (art. 8 ust.1 u.d.p.). Przepis ten wskazuje jedynie przykłady dróg wewnętrznych (użyto w nim określenia "w szczególności"). Pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 u.d.p.).
Zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegała zatem budowla drogi (także wewnętrznej) i grunt, na którym zlokalizowana była ta budowla oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W definicji drogi, pasa drogowego i w przepisie określającym zakres zwolnienia podatkowego zaznaczono, że są to: budowla, grunt związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem czy obsługą ruchu. Ruch ten należy rozumieć jako przemieszczenie się pojazdów, pieszych, jazdę wierzchem na zwierzęciu lub pędzenie zwierząt, a także postój pojazdów (por. art. 2 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym – tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908). Ruch w tym znaczeniu to zatem podstawowy, zasadniczy cel, jakiemu ma służyć droga. Aby budowlę można było uznać za drogę, a grunt pod nią – za pas drogowy, musi ona przede wszystkim służyć prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. Jeżeli podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni, jest inna niż prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, nie może on być uznany za drogę.
Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy, że należący do skarżącej parking wraz z drogami dojazdowymi i oświetleniem nie spełnia kryteriów, aby mógł być zakwalifikowany jako obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, celem prowadzenia parkingu przy sklepie jest zapewnienie bezpieczeństwa pojazdów i wygody przybywających do sklepu klientów i dostawców. Należy uznać, że parking przy markecie nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze obiektu spółki. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. W związku z powyższym, nie można przyjąć, by parking miał w takim przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze.
Stanowisko takie potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 dotycząca właśnie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wprawdzie zasadniczy problem, do którego odnosiła się teza tej uchwały był odmienny od istoty sporu w sprawie niniejszej, gdyż dotyczył kwestii oznaczenia gruntów, na których posadowione były budowle wskazane w tym przepisie symbolem "dr", niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozważań prawnych dotyczących analizowanego przepisu stwierdził m.in., że "skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementami funkcjonalnymi, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi i inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw, itp.".
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.