Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydanych w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału nieruchomości z tym uzasadnieniem, że decyzje te nie odpowiadają prawu, wskutek rażącego naruszenia prawa.
Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd wskazał, że umową z dnia 27 lipca 1999 r. zawartą w formie aktu notarialnego B. Z. w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik ojca J. Z. sprzedała za kwotę 295.000 zł małżonkom A. i H.F. prawo użytkowania wieczystego działek i prawo własności domu mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, usytuowanego na tych działkach i stanowiącego odrębną nieruchomość we Wrocławiu przy ul. Ś. Notariusz jako płatnik pobrał od tej transakcji opłatę skarbową w wysokości 14.750 zł, t.j. 5% ustalonej ceny sprzedaży. Analizując ten akt notarialny organ I instancji stwierdził, że podana przez stronę wartość odbiega znacznie od wartości rynkowej nieruchomości, w związku z czym wszczął odrębne postępowania podatkowe w stosunku do stron czynności cywilnoprawnej, a następnie na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.; w skrócie: ustawa o opłacie skarbowej) wezwał podatników do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, proponując jednocześnie przyjąć wartość nieruchomości na kwotę 334.430 zł. Ponieważ strona nie wyraziły na to zgody, powołano biegłą, która określiła wartość nieruchomości na kwotę 322.100 zł.
Organ I instancji po rozdzieleniu jednej transakcji na dwie części decyzją z dnia 5 czerwca 2002 r. określił B.Z. oraz A. i H.F., przyjmując za podstawę opodatkowania udział w 1/4 części nieruchomości, należności w opłacie skarbowej w wysokości 4.026,30 zł, zaległość w tej opłacie w kwocie 338,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 374,90 zł, zaś decyzją z tego samego dnia określił J.Z. oraz A. i H.F., przyjmując za podstawę opodatkowania udział w 3/4 części nieruchomości, należność w opłacie skarbowej w wysokości 12.078,80 zł, zaległość w kwocie 1016,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.124,50 zł.
W odwołaniu strona zarzuciła też, że bez podstawy prawnej wydano dwie odrębne decyzje w sprawie jednej transakcji sprzedaży nieruchomości, czym naruszono art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Organ odwoławczy utrzymał powyższe decyzje w mocy.
W skardze H.F. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 47 § 4, 51, 53, 54 § 1 pkt 7, art. 121-122, 125 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op). W ocenie strony błędnie oceniono materiał dowodowy, przyjmując za podstawę naliczenia opłaty skarbowej szacunkową wartość ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Nadto nie wzięto pod uwagę, że ceny nieruchomości mieszkalnych w latach 1999-2001 uległy obniżeniu na skutek zubożenia społeczeństwa.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie decyzji podtrzymując wcześniejsze stanowisko
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Z aktu notarialnego wynika, że B.Z. w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik J. Z. sprzedała małżonkom A. i H.F. za 295.000 zł całość posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości. Była to zatem jedna czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a/ powołanej ustawy. Wprawdzie w § 1 umowy odnotowano, że rodzice B. Z. byli na prawach wspólności ustawowej użytkownikami wieczystymi działek i właścicielami domu mieszkalnego jednorodzinnego we W. przy ul. Ś., a w § 2, że spadek po zmarłej w dniu 4 stycznia 1997 r. U. Z. nabyli po w części J. i B. Z., ale dzielenie tej transakcji, prowadzenie dwóch odrębnych postępowań i wydawanie dwóch odrębnych decyzji nie znajduje w ocenie sądu podstaw ani faktycznych, ani prawnych.
Notariusz jako płatnik pobrała na podstawie § 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136 poz. 705 ze zm.) opłatę skarbową w jednej wysokości, równej 5% wartości sprzedanej nieruchomości, nie określając wysokości udziałów każdego z dwojga sprzedających właścicieli. Do takiego określania w ocenie Sądu nie miały kompetencji organy podatkowe, które nie zrobiły tego prawidłowo, o czym świadczy przebieg postępowania i wydawane wcześniejsze decyzje. Skoro zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, a w okolicznościach faktycznych badanej sprawy stroną sprzedającą byli J. i B. Z., współwłaściciele wszystkich udziałów w sprzedawanej nieruchomości, a stroną kupującą małżonkowie A. i H.F., nabywający ją z majątku wspólnego, to istniały podstawy faktyczne i prawne do prowadzenia jednego tylko postępowania i wydania jednej tylko decyzji.
WSA stwierdził, że zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonych decyzji uiszczona została wraz z odsetkami za zwłokę przez małżonków A. i H.F. w dniu 11 września 2002 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu podatkowego II instancji. Skargę oparto na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zapadłe w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji; art. 151 ppsa poprzez nie oddalenie skargi; art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego; art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: pusa) poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem co miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, nie zostałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzje zgodne z prawem.
Naruszenie prawa materialnego art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym rozumieniu treści normy prawnej, tj. przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na wszystkich osobach stawających do sporządzenia aktu notarialnego i w konsekwencji, że przepis ten daje podstawę do uznania ich za strony czynności cywilnoprawnej; naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym rozumieniu normy prawnej, tj. na przyjęciu, że z faktu, iż przepis wskazując na zobowiązanie solidarne, solidarność ta dotyczy wszystkich osób wymienionych w treści dokumentu stwierdzającego sprzedaż, a nie osób pomiędzy którymi powstał stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy sprzedaży, co doprowadziło do niezastosowania art. 140, 155 § 1 i 535 kc.
Tymczasem art. 1 ust. 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 4 ust. 2 pkt ustawy o opłacie skarbowej wskazuje, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na stronach czynności, a więc tych podmiotach pomiędzy którymi doszło do przeniesienia własności.
Naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 140, art. 535 i art. 155 § 1 kc i w ten sposób dokonanie błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej i uznaniu, że obowiązek podatkowy oraz solidarną odpowiedzialność w opłacie skarbowej generuje ilość osób występujących w treści dokumentu stwierdzającego zawarcie umowy sprzedaży, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że powstanie tego obowiązku powoduje zawarcie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc pomiędzy podmiotami i w zakresie jakim następuje przeniesienie własności zgodnie z art. 140 i art. 155 § 1 kc.
Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, że WSA błędnie przedstawił stan sprawy, ponieważ w sprawie organy podatkowe nie dokonały podzielenia transakcji, lecz ustaliły konsekwencje podatkowe w zakresie opłaty skarbowej w zależności od przedmiotu czynności cywilnoprawnej, która była przedmiotem umowy sprzedaży. Ustalenie, że stroną sprzedającą byli J. i B. Z. jest ustaleniem wadliwie przedstawiającym stan sprawy.
Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ wskazał, że WSA błędnie wyłożył art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej
W uzasadnieniu podano, że okolicznością istotną dla istnienia obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej winno być ustalenia czy doszło do zawarcia jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem autora skargi o tym czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży decydują przepisy kodeksu cywilnego, w tym przypadku norma wynikająca z art. 535 kc.
W odpowiedzi na skargę pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw.
Dokonując oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej należy w punkcie wyjścia wziąć pod uwagę, że obrót rzeczami i prawami majątkowymi stanowi domenę innych regulacji prawnych w dziedzinie zobowiązań, natomiast przepisy aktu prawnego, które legły u podstaw materialnoprawnych orzekania w niniejszej sprawie dotyczą należności Skarbu Państwa z odmiennego tytułu faktycznego, bowiem przedmiotem opłaty skarbowej w 1999 r. były różnorodne czynności urzędowe i cywilnoprawne. Obciążano nią także określone dokumenty. Natura tego podatku polega zatem na przypisaniu go do szeregu zachowań kończących się wystawieniem jakiegoś dokumentu. W tych okolicznościach prowadzenie rozważań nad kwestiami prawnopodatkowymi związanymi ze zbyciem prawa własności nieruchomości pozbawione są w istocie doniosłości prawnej. Z tego powodu ogólnie rzecz ujmując zarzuty skargi kasacyjnej dotknięte są skutkami pominięcia tego faktu.
Odnosząc się do analizy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej należy stwierdzić, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. WSA prawidłowo wywiódł, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek jej uiszczenia ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie doszło do dokonania jednej czynności cywilnoprawnej w postaci sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej.
W związku z tym notariusz prawidłowo pobrał opłatę skarbową w jednej wysokości, ponieważ umowa dotyczyła sprzedaży jednej nieruchomości, niezależnie czy powodowała przeniesienie praw więcej osób niż jedna. Wydawanie zatem dwóch odrębnych decyzji w sprawie jednej czynności cywilnoprawnej, jak zrobiły to organy podatkowe, uznane być musiało za nietrafne.
Nie może też zostać uwzględniony zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa polegający na błędnym przedstawienie stanu sprawy. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd.
I, Warszawa 2005, s. 452). Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331). Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z art. 141 § 4 ppsa. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadny. W rozpatrywanej sprawie WSA wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa, który miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Nie znajduje również racji podniesiony przez pełnomocnika organu odwoławczego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęcie, że z przepisu tego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na wszystkich osobach stających do sporządzenia aktu notarialnego i uznaniu ich za strony czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej i zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych.
W związku z tym nie jest również zasadny zarzut niezastosowania art. 140, art. 535 i art. 155 § 1 Kc i w ten sposób dokonania błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Na marginesie NSA zauważa, że niekwestionowana zasada autonomii prawa podatkowego nakazuje przeprowadzać wykładnię przepisów tego prawa przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i miejsca w uregulowaniach stosownych ustaw podatkowych, w szczególności zaś – systematyki i relacji treściowych tych przepisów w obrębie danego aktu (ustawy).
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ppsa.
- - ---------------------- 2 2 2 2