Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2030/15, uwzględnił skargę A. G. (dalej jako: "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 4 maja 2015 r., nr [...].
Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.
Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2015 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o dokonanie korekt deklaracji wniesionych przez osobę nieuprawnioną, tj. A. W., a także zajętych bezprawnie środków - własności byłej spółki cywilnej P.H.U. A. s.c. A. G. A. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wspomnianym postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r., na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez osobę nieuprawnioną tj. A. W.", z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania.
Na skutek rozpoznania zażalenia podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że czynności sprawdzające mogą być podejmowane przez organy podatkowe wyłącznie z urzędu, a podatnikowi nie przysługuje prawo wnioskowania o przeprowadzenie takich czynności. Podniesiono przy tym, że z przepisu art. 75 § 1a O.p. wynika, że osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a.
W ocenie organu odwoławczego, o braku możliwości wszczęcia, na wniosek strony, postępowania w przedmiocie wskazanym w treści jej pisma z dnia 20 kwietnia 2015 r. przesądza brak podstawy prawnej takiego żądania w przepisach O.p. Ustawodawca nie nadał bowiem żadnym podmiotom, w tym również stronie, uprawnień w zakresie wystąpienia z żądaniem dokonania przez organ podatkowy korekt deklaracji złożonych - jak twierdzi podatniczka - przez osobę nieuprawnioną, tj. wspólnika spółki cywilnej. Organ odwoławczy stwierdził także, że uprawnienia takie nie przysługują również stronie w kwestii żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które następuje z urzędu, a konsekwencją jego przeprowadzenia jest wydanie decyzji, na podstawie art. 21 § 3 O.p. W konkluzji organ II instancji uznał, że dokonanie przez organ podatkowy, na wniosek podatniczki korekt deklaracji podatkowych nie jest zatem możliwe ani w toku czynności sprawdzających, ani też w toku postępowania podatkowego.
Po rozpatrzeniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku z dnia 29 lipca 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2030/15, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienia organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organ I instancji, w kontekście niejednoznacznej treści wniosku strony skarżącej z dnia 20 kwietnia 2015 r., w pierwszej kolejności winien ustalić, czy pismo to stanowi żądanie wszczęcia postępowania, a jeśli tak - czy znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z uwagi na treść tego pisma można powziąć wątpliwość, czy zawiera ono żądanie wszczęcia postępowania, a jeśli tak - czy żądanie to ma oparcie w przepisach prawa.
Jednocześnie WSA uznał, że analiza pisma, tak w aspekcie opisu literalnego "wezwania" skierowanego do organu podatkowego, jak i kontekstu przedstawionych w nim informacji na temat wspólnika spółki cywilnej, upoważnia do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku organów - nie jest to "wniosek osoby nieuprawnionej o dokonanie korekt wniesionych deklaracji przez tj. A. W.". W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można na podstawie "wyrwanego" z kontekstu fragmentu pisma skarżącej wywodzić, że jej żądanie dotyczy "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez Pana A. W." i tym samym przyjmować, że wniosek o wszczęcie postępowania jest bezprzedmiotowy, co miałoby wynikać już z samej istoty wniosku, istniało od momentu jego złożenia i było oczywiste oraz nie wymagało czynienia jakichkolwiek ustaleń. Zdaniem WSA, skoro wniosek skarżącej jest co najmniej niejednoznaczny, a jego intencją jest zamiar nakłonienia organów podatkowych poprzez sformułowane "wezwanie" do podjęcia określonych działań w kierunku weryfikacji składanych przez spółkę cywilną deklaracji podatkowych, to obowiązkiem organów było wyjaśnienie tej kwestii poprzez instytucję wezwania do usunięcia braków, przewidzianą w art. 169 O.p.
Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe oprócz braku udzielenia stronie skarżącej niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa pozostających w związku z jej wnioskiem, co stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 121 oraz art. 122 O.p., to przed wydaniem postanowienia nie umożliwiły stronie, stosownie do art. 123 § 1 O.p., wypowiedzenia się co do zgłoszonego żądania, co zapewne pozwoliłoby organom na prawidłowe "odczytanie" jej wniosku.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że wniosek skarżącej był niejednoznaczny, wobec czego organ podatkowy powinien wyjaśnić jej intencje, poprzez instytucję wezwania do usunięcia braków, przewidzianą w art. 169 O.p., w sytuacji gdy podanie strony zawierało jednoznaczne żądanie dokonania przez organ korekt złożonych deklaracji, wobec czego oceniający to podanie organ nie miał podstaw do pominięcia treści tego żądania i w konsekwencji nie miał podstaw do stosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków formalnych, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie stwierdzenia, że stanowisko organu jest prawidłowe, Sąd nie uchyliłby postanowień organów podatkowych jako wadliwych;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dokonania oceny zawartego w uzasadnieniach uchylonych postanowień stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym dokonanie przez organ podatkowy, na wniosek podatnika korekt deklaracji podatkowych nie jest możliwe również w toku postępowania podatkowego. Również to uchybienie określono jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dokonania przez Sąd oceny powyższego stanowiska organów, która okazałaby się pozytywna, Sąd powinien uznać, że organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej, ponieważ nawet w razie uznania, że w istocie stanowi on wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, należałoby odmówić wszczęcia postępowania;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 125 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez sformułowanie wytycznych nakazujących organom dokonanie zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, czy pismo strony z dnia 20 kwietnia 2015 r. stanowi żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wobec niezakwestionowania przez Sąd stanowiska organów, iż dokonanie przez organ podatkowy, na wniosek podatnika korekt deklaracji podatkowych nie jest możliwe również w toku postępowania podatkowego, realizacja wytycznych Sądu nie może wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, a skutkować będzie jedynie wydłużeniem postępowania, wobec konieczności realizacji sformułowanych wytycznych, co czyni uchylenie postanowień zbędnym.
Wobec podniesionych zarzutów skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej, podnosząc, że jej żądanie nie jest równoznaczne z wnioskiem o wszczęcie postępowania, ale zmierza do rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, a wcześniej organ I instancji zasadnie zastosowały w sprawie art. 165a § 1 O.p., w oparciu o który odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony z dnia 20 kwietnia 2015 r., który zdaniem organów obu instancji był jednoznaczny i zmierzał do wszczęcia postępowania w przedmiocie korekt deklaracji podatkowych. Natomiast Sąd pierwszej instancji, uchylając postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania uznał, że wniosek strony jest niejednoznaczny i wymaga uzupełnienia, a dodatkowo w odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, aprobując ocenę WSA stwierdziła, że swoim wnioskiem zmierzała do rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego, a nie do wszczęcia postępowania.
Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis ten określa, z czyjej inicjatywy dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego. Uprawnienie takie przysługuje zarówno stronie jak i organowi, a w tym ostatnim przypadku postępowanie wszczynane jest z urzędu. W sytuacji wszczęcia postępowania na żądanie strony datą wszczęcia tego postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.).
Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, WSA w Warszawie nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 20 kwietnia 2015 r. Prawidłowo WSA uznał, iż treść owego pisma nie jest w pełni jednoznaczna i może budzić wątpliwości co do tego, jakie w istocie były intencje podatniczki. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zwrot "wezwanie", czyli oczekiwanie do podjęcia działań przez organ podatkowy.
Dalej z treści wniosku można wyczytać, że doszło do złożenia deklaracji przez A. W., którego podatniczka uważa za osobę nieuprawnioną do złożenia takich deklaracji i oczekuje "dokonania" korekt. Nie sposób przyjąć, że takie pismo, bez jego głębszej analizy, pochodzące od podatniczki, która oczekuje od organów podatkowych podjęcia, jej zdaniem słusznych działań, w każdej sytuacji może stanowić wniosek o wszczęcie postępowania. Warto zaznaczyć, że co do zasady pismo procesowe kierowane do organów administracji państwowej nawet, jeśli na pierwszy rzut oka jest dość nieskładne, nieprecyzyjne, wydaje się nie merytoryczne, a zawarte w nim oczekiwania nie są przewidziane w przepisach prawa, wymaga wnikliwej lektury i zazwyczaj doprecyzowania kolejnymi pismami lub w toku wysłuchania. W takiej sytuacji od organów podatkowych działających na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, mających pełną świadomość ciążącego na nich obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień, można i należy oczekiwać, że podejmą wszelkie niezbędne działania w celu uzyskania informacji precyzujących oczekiwania podatnika wobec organów podatkowych.
Nie można zapominać, że organy podatkowe mają służyć podatnikom. Z kolei podatnicy winni być przekonani, że kompetentne organy wnikliwie zbadają ich sprawę, która została im, jako profesjonalistom, powierzona. Stąd na gruncie niniejszej sprawy warto przypomnieć, że podstawowym zadaniem organów podatkowych jest przestrzeganie zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co najmniej przedwczesne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji bezprzedmiotowości wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. i przyjęcie, że owa bezprzedmiotowość wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez podatniczkę, od momentu jego złożenia i nie było wymogu czynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Rację należy przyznać WSA, że pismo strony z dnia 20 kwietnia 2015 r. jest co najmniej niejednoznaczne, a strona w istocie dąży do nakłonienia organów podatkowych do podjęcia określonych działań w kierunku weryfikacji deklaracji podatkowych składanych w imieniu spółki cywilnej. Co istotne strona opisała także działania innych organów, a mianowicie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie "uznał skargę skarżącej na niewłaściwe czynności", że WSA "zwrócił skargę Dyrektorowi Izby Skarbowej do właściwego jej załatwienia", a ZUS Inspektorat w M. "dokonał już korekty wniesionych deklaracji".
W tej sytuacji owo wielowątkowe pismo strony należało potraktować jako swoisty impuls do weryfikacji zawartych tam informacji i rozważenia, czy istnieją przesłanki do wszczęcia postępowania z urzędu. Wobec powyższego, rzetelnie podchodząc do sprawy podatniczki słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązkiem organów było wyjaśnienie intencji strony poprzez instytucję wezwania do usunięcia braków, przewidzianą w art. 169 O.p.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podanie strony nie zawierało jednoznacznego żądania dokonania przez organ korekt złożonych deklaracji. Mając na uwadze fakt, że strona przed organami obu instancji nie korzystała z pomocy fachowego pełnomocnika, a pismo z dnia 20 kwietnia 2015 r. nie daje podstaw do zamknięcia sprawy, nie pozostawiając pewnych wątpliwości, należało jednak ustalić co kryje się w piśmie zatytułowanym nieszablonowo "wezwanie". Do tego celu służy tryb wezwania do uzupełnienia braków formalnych, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., do którego zasadnie odesłał Sąd pierwszej instancji.
Wobec powyższego nietrafna jest ocena wyrażona w skardze kasacyjnej, że WSA nakazał organom dokonanie ustaleń zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie czy pismo strony z dnia 20 kwietnia 2015 r. stanowi żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez organ skarżący kasacyjnie, czy WSA dokonał, czy też nie dokonał oceny zawartego w uzasadnieniach uchylonych postanowień stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym dokonanie przez organ podatkowy, na wniosek podatnika korekt deklaracji podatkowych nie jest możliwe również w toku postępowania podatkowego. W pierwszej bowiem kolejności należy ustalić (potwierdzić), czy rzeczywiście strona oczekuje właśnie "korekt deklaracji podatkowych". Uwzględniając powyższe uwagi niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 125, art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
Za pozbawiony podstaw uznano również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi.
Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił, dlaczego uchylił zaskarżone postanowienia, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku tej kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenia naruszają prawo procesowe, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylić zaskarżone akty. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Reasumując uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wnikliwie zbadał sprawę i wydał orzeczenie, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatniczki, nakładając na organy podatkowe obowiązek zastosowania art. 169 § 1 O.p., w celu ustalenia rzeczywistych intencji strony, po uprzedniej ponownej analizie pisma z dnia 20 kwietnia 2015 r. traktowanego jako sygnału do podjęcia działań przez organy podatkowe, otwierając tym samym drogę do rzetelnego zbadania sprawy.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu odwoławczego na rzecz strony, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).