Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1780/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., VIII SA/Wa 832/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Z. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w formie ryczałtu w wysokości 23 174 zł. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący na podstawie umowy z dnia 24 stycznia 2004 r. nabył za cenę 380 850 zł działkę, stanowiącą tereny niezabudowane na gruntach rolnych, która była opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 listopada 2005 r. przeniósł własność tej działki w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży, za cenę 750 000 zł, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W oświadczeniu z dnia 1 grudnia 2005 r. skarżący zobowiązał się do dnia 16 listopada 2007 r. wydatkować przychód uzyskany z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit e) ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Na poczet wydatków na te cele organ I instancji uznał kwotę 68 524, 50 zł - to jest połowę kwoty wydatkowanej przez skarżącego wraz z żoną na zakup udziału w nieruchomości oraz kwotę 450 000 zł - wydatkowaną przez skarżącego z majątku odrębnego na zaliczki na zakup nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej. Różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. (750 000 zł), a kwotami wydatkowanymi na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit e) u.p.d.o.f., uznanymi przez organ (518 254,50 zł) została wyliczona w wysokości 231 745 zł i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% od tej kwoty, to jest kwotą 23 174 zł.

W dniu 18 stycznia 2010 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Wskazał w nim, że organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego, pozwalającego na uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, pominął dowody i wyjaśnienia przedstawione przez skarżącego, wydał niekorzystne dla skarżącego, pozbawione uzasadnienia rozstrzygnięcie, a zamiary skarżącego ustalił bez uwzględnienia wskazanych przez niego motywów działania.

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni argumentację, uzasadniającą tę decyzję. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., przez niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji, gdyż złożone w tym czasie pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 27 października 2009 r.

3. W dniu 8 lipca 2010 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie zwolnienia z opodatkowania w stosunku do przychodów podatnika ze zbycia nieruchomości, art. 145 § 2 ord. pod. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r., art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 121 § 1 ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę powołał się na nabycie wspólnie z żoną w dniu 30 czerwca 2006 r. nieruchomości za kwotę 710 000 zł, który to wydatek nie został uwzględniony przez organy, a był wydatkiem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego pominięcie tego wydatku narusza zarówno zasadę prawdy materialnej jak i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydatku na zakup nieruchomości za 710 000 zł organ wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego w ogóle nie powoływał się na tę okoliczność, a przecież ciężar udowodnienia faktu wydatkowania przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przed upływem dwuletniego terminu obciąża podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10). Z aktu notarialnego dotyczącego nabycia tej nieruchomości wynika, że skarżący wraz z żoną zobowiązali się wnieść tę nieruchomość aportem do spółki jawnej, a z ustaleń wynika, że bank udzielił wskazanej spółce jawnej kredytu inwestycyjnego w kwocie 500 000 zł na zakup owej nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zawiera szczegółowy katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a wydatki na zakup tej nieruchomości do takich nie należą.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę kasacyjną podkreślił, że sporna w sprawie jest kwestia nieuwzględnienia przez organ jako wydatków o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. na zakup przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2006 r. nieruchomości za kwotę 710 000 zł. Sąd zwrócił uwagę, że w toku całego postępowania, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy, skarżący nie zgłaszał organom tej transakcji. Dopiero w skardze powołał się na ten wydatek jako wydatek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, że trafnie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił, iż ciężar udowodnienia faktu wydatkowania przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przed upływem dwuletniego terminu obciąża podatnika To podatnik deklarował - w celu zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - że w ciągu 2 lat nabędzie nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i tylko on jest w stanie wskazać, które z czynionych w tym okresie wydatków na zakupy nieruchomości dokonuje z takim właśnie przeznaczeniem. Organ mimo wynikającej z art. 122 ord. pod. zasady prawdy obiektywnej i nałożonego w art. 187 § 1 ord. pod. obowiązku zebrania materiału dowodowego nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego na okoliczności korzystne dla strony, o ile strona w żaden sposób istnienia takich dowodów, czy okoliczności nawet nie sygnalizuje.

W niniejszej sprawie dowód w postaci umowy zakupu nieruchomości za 710 000 zł. - jako ujawniony w aktach postępowania już po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej - w ogóle nie mógł być brany pod uwagę zarówno przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak i przy ocenie tej decyzji dokonywanej przez sąd.

Na marginesie sąd podniósł, że skoro sama treść umowy nie wskazuje, iż nieruchomość spełnia wymogi określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania innymi dowodami, iż nieruchomość te warunki spełnia. Z tego względu sąd uznał, że nieuwzględnienie wydatków na zakup nieruchomości za 710 000 zł nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ord. pod.

1. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
2. - art. 151 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok nie orzekał na podstawie całych akt sprawy, bowiem jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia -sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2006 r. nieruchomości kupionej za 710 000 zł, potwierdzający fakt wydatkowania przez skarżącego przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f., ale sąd stwierdził, że dokument ten "nie mógł być przez sąd brany pod uwagę"; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd dokonał analizy tego dokumentu to musiałby stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, skoro skarżący rzeczywiście wydatkował uzyskany przychód na cele mieszczące się w katalogu celów zwalniających uzyskany przychód z opodatkowania;
3. - art. 151 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie twierdząc, że wskazanego aktu notarialnego organ podatkowy "nie mógł ocenić", nie uwzględnił, że miał obowiązek dopuszczenia z urzędu - załączonego przez skarżącego do skargi -dowodu uzupełniającego z dokumentu, to jest aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2006 r., dokumentującego nabycie przez skarżącego nieruchomości za 710 000 zł w celu ustalenia wydatkowania przez skarżącego przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f.; gdyby sąd dopuścił dowód z tego dokumentu, to przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a sąd musiałby ocenić ten dokument i uznać, że nabycie przez skarżącego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka budowlana przeznaczona pod zabudowę, dawało skarżącemu prawo do korzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania;
4. - art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w Warszawie do znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów, dotyczących nabycia nieruchomości za 710 000 zł, a jedynie stwierdzenie "na marginesie", że "skoro sama treść umowy nie wskazuje, że nieruchomość ta spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., to na podatniku ciąży obowiązek wykazania innymi dowodami, że nieruchomość te warunki spełnia "; naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i może stanowić samoistną podstawę kasacyjną, gdyż niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji przyczyn rozstrzygnięcia uniemożliwia sądowi drugiej instancji rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej;
5. - art. 151 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez faktyczne uchylenie się od wskazania przyczyn rozstrzygnięcia, a jedynie wskazanie, "na marginesie", okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;
6. - art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588)- zwanej dalej ustawą zmieniającą, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawierający katalog zwolnień od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) - c), nie ma zastosowania do wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup nieruchomości zakupionej za 710 00 zł pomimo tego, że skarżący wydatkował uzyskane ze sprzedaży przychody na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego; prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. polegać winna na uznaniu, że katalog zwolnień od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a)-c) ma zastosowanie do wszystkich wydatków poniesionych na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, o ile grunty te mogą być przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, bez względu na to, czy do wzniesienia takiego budynku kiedykolwiek doszło, przy czym dla poprawnej wykładni tego przepisu nie ma znaczenia czy w momencie nabycia grunt ten jest zabudowany, gdyż przesadzające jest wyłącznie to, że nabywany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, o czym rozstrzyga rejestr gruntów.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1) p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu zarzutowi sąd pierwszej instancji odniósł się do aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2006 r. Nr rep. [...] zawierającego umowę kupna – sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr ewid. [...], a w tym prawa użytkowania wieczystego tej działki i własności znajdujących się na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 710.000 zł, którą nabyli małżonkowie Z. W umowie tej małż. L. i B. Z. zobowiązali się wnieść nieruchomości tytułem aportu do P. sp. j. B. i L. Z. z siedzibą w R. w terminie do dnia 31 lipca 2006 r. Co jeszcze istotne, na co zresztą nie powołał się sąd pierwszej instancji to to, że małżonkowie B. i L. Z. nabyli wskazaną nieruchomość za kredyt uzyskany z BGŻ S.A. [...] w kwocie 500 000 zł, a kredyt ten został udzielony P. sp. j. B. i L. Z. z siedzibą w R. Zabezpieczeniem spłaty kredytu była hipoteka kaucyjna ustanowiona przez małż. B. i L. Z. do kwoty 750.000 zł na rzecz BGŻ S.A. [...]. Jest charakterystyczne to, że powyższego aktu notarialnego skarżący nie przedłożył do akt prowadzonego postępowania podatkowego, a tylko powołał się na niego dopiero w skardze, jako nowy dowód, że zrealizował cel mieszkaniowy - do czego zobowiązał się w oświadczeniu z dnia 1 grudnia 2005 r. Dokument ten został do akt sprawy w związku z tym włączony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.który dokumentu tego zażądał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Ten z kolei otrzymał go z kancelarii notarialnej [...] w trybie art. 84 § 1 ord. pod. Stał się on elementem akt sprawy nie - jak sugeruje skarżący w skardze kasacyjnej - poprzez dowodowe działania organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe w sprawie. Gdyby tak było to byłaby o nim mowa w protokołach kontroli podatkowej albo wynikałoby to z postanowienia dowodowego. Takich faktów jednak nie można stwierdzić. Tak, czy inaczej - nie można przyjąć, by wspomniany akt notarialny był elementem akt sprawy, zgromadzonych przez organy podatkowe do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 1 czerwca 2010 r.

Z protokołu rozprawy z dnia 13 stycznia 2011 r. nie wynika także, by ten akt notarialny w sposób formalny sąd załączył, jako dowód do prowadzonego postępowania, zgodnie z art. 106 § 3 w związku z art. 162 p.p.s.a., jednakże uchybienie tym przepisom przez sąd nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy przede wszystkim dlatego, że dokument ten w sposób faktyczny został przez sąd pierwszej instancji przeanalizowany tak co do treści, jak i daty. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że sąd w tej analizie użył zwrotu "na marginesie", gdyż i tak istotne są w tej mierze rozważania sądu. Z dokumentu tego nie wynika - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - ani to, że celem nabycia nieruchomości było zrealizowanie celu mieszkaniowego, ani też, że dowodzą tej realizacji inne okoliczności. Wnioskom prezentowanym w tej kwestii przez skarżącego przeczy fakt zamiaru wniesienia nieruchomości do P. sp. j. z siedzibą w R. jako aportu i fakt udzielenia tej spółce kredytu przez BGŻ S.A. [...].

Zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji to na skarżącym ciążył dowód wykazania, iż zrealizował cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a nie na organie podatkowym, który o wydatkach takich nie miał i nie mógł mieć wiedzy. To, że wspomniany akt notarialny znajdował się w zbiorze dokumentów urzędu skarbowego nie świadczy samo przez się o obowiązku objęcia go postępowaniem dowodowym. Czym innym jest bowiem ciężar dowodu, a czym innym ciężar dowodzenia. Bezzasadne jest też twierdzenie skarżącego, że sąd pierwszej instancji miał obowiązek dopuścić dowód z tego aktu. Nie wynika to ani z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., ani z innego przepisu tej ustawy. Poza tym - jak wskazano wyżej - treść uzasadnienia wskazuje, że sąd dowód z tego dokumentu przeprowadził.

7. Bezzasadnie zarzuca skarga kasacyjna także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdyż po pierwsze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie zamieścił poglądu (tezy) jakoby art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do wspomnianego nabycia nieruchomości umową kupna–sprzedaży z dnia 30 czerwca 2006 r., a po drugie taki pogląd skarżącego jest sprzeczny z wcześniejszą tezą zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., wedle której kwestionuje on pogląd sądu zawarty w wyrażeniu "na marginesie", iż skoro sama treść umowy nie wskazuje, że nieruchomość ta spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., to na podatniku ciąży obowiązek wykazania innymi dowodami, że nieruchomość te warunki spełnia". Pogląd ten dowodzi, że sąd ani nie przesądził, iż nabycie wspomnianej nieruchomości nie było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ani też, iż nie mógł przyjąć, że ten cel realizuje bowiem konieczne jest przeprowadzenie na tę okoliczność innych dowodów, które powinien przedstawić w innym postępowaniu podatnik. Dowodzi on też tezy, że sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł takich dowodów żądać od podatnika, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego przedłużenia postępowania.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).