Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2002 rok.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z 17 sierpnia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. z 6 grudnia 2006 r., ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w kwocie 105.537 złotych.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2002 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 500.402,26 zł. Do przychodów ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych) organ I instancji zaliczył zaś kwotę 359.686,49 zł. Następnie stwierdził, że różnicę pomiędzy wydatkami i przychodami ze źródeł ujawnionych (140.715,77 zł) należy uznać za kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji, organ pierwszej instancji przyjął, że wskazana kwota podlega opodatkowaniu według stawki 75% przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy szczegółowo wymienił zarówno poszczególne wydatki poniesione przez skarżącego w 2002 r. (koszty nabycia samochodów osobowych, koszty związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych skarżącego, zapłacone podatki, koszty sądowe i alimenty, koszty podziału majątku wspólnego małżonków, koszty utrzymania skarżącego oraz wydatki związane z jego działalnością gospodarczą), jak też źródła i wysokość przychodów skarżącego (ze sprzedaży samochodów osobowych, z działalności gospodarczej, zwrot podatku, darowiznę oraz dochód wynikający z PIT-8B). W trakcie postępowania odwoławczego zlecił nadto organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego ze źródeł osobowych, tj. przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na potwierdzenie zasadności ustalenia skarżącemu przez organ I instancji zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 105.537 zł. Wskazał na wnioski płynące z analizy dochodów skarżącego i jego rodziny osiąganych w latach poprzedzających 2002 r. Wyjaśnił, że skarżący poniósł w 2002 r. stratę z działalności gospodarczej, a w latach 1994 - 2001 deklarował wspólnie z żoną dochody w wysokości mniejszej od wysokości przeciętnego wynagrodzenia pracowników. Organy podatkowe nie daływiary skarżącemu co do tego, że wydatki poniesione w 2002 r. sfinansował z oszczędności (90.000 zł - 95.000 zł) zgromadzonych w latach 1980 - 1995, w związku z osiąganiem przychodów ze źródeł podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego (diety oraz ryczałty za noclegi), tj. przychodów uzyskanych jakoby przez skarżącego wówczas, gdy był on zatrudniony w charakterze kierowcy, wykonującego swoje obowiązki głównie poza granicami kraju.
Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o osiąganiu przychodów w walucie obcej, zamianie waluty obcej na polską, a także o gromadzeniu z tym związanych oszczędności. Zgodził się jednocześnie ze skarżącym, że w prawie polskim nie obowiązuje nakaz korzystania z usług banku przy przechowywaniu oszczędności oraz obowiązek przechowywania dowodów wymiany walut obcych na walutę krajową. Wskazał jednak na zasady związane z ciężarem dowodu w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady dokonywania przez organ podatkowy swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60).
Wymieniając dokonane przez skarżącego i jego żonę wydatki w latach poprzedzających rok 2002 (inwestycje budowlano - remontowe), sfinansowane między innymi z kredytu udzielonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także wydatki związane z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie mógł posiadać w 2002 r. oszczędności w kwocie 90.000 zł - 95.000 zł ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego. Powołał się przy tym na znaczną inflację i zmiany systemowe w latach 1980 - 1995, które potwierdzają zasadność wniosku, iż nie zasługuje na wiarę oświadczenie skarżącego o przechowywaniu znacznych oszczędności w domu. Za gołosłowne i sprzeczne z zebranymi dowodami (sporządzoną w formie aktu notarialnego umową dotyczącą podziału małżeńskiego majątku dorobkowego) uznał zeznania byłej żony skarżącego, iż w dniu rozwodu małżonkowie posiadali znaczne oszczędności, nieujawnione przed notariuszem.
Zauważył jednocześnie, że organ I instancji uznał, iż skarżący posiadał oszczędności w kwocie 19.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r., ze sprzedaży samochodu osobowego w październiku 2001 r. (Honda Accord).
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 6 września 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 182 w związku z art. 187, art. 188 i art. 199a Ordynacji podatkowej) zauważył, że okazały się one albo bezzasadne, bądź też wskazane przez skarżącego uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Podstawowe znaczenie – w opinii Sądu – miało bowiem to, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających posiadanie przez skarżącego oszczędności w kwocie przez niego wskazanej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustalił jej okoliczności faktyczne. Nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Ustalił wysokość faktycznie poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków oraz osiągniętych przez niego w tym roku przychodów. Uwzględnił posiadanie przez skarżącego oszczędności, tyle tylko, że w wysokości wiarygodnej (19.000 zł), znacznie niższej od kwoty oszczędności wskazanej przez skarżącego (od 90.000 zł do 95.000 zł). Uwzględnił wszystkie elementy argumentacji skarżącego, poza tym, że w latach 1980 - 1995 poczynił on znaczne oszczędności, które przez wiele lat przechowywał "w domu", a następnie przeznaczył jakoby na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002 r. Według Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżący i jego była żona osiągali dochody w mniejszych kwotach od średnich krajowych, utrzymywali przez wiele lat (także po 1995 r.) pięcioosobową rodzinę i dokonywali inwestycji budowlano - remontowych (sfinansowanych częściowo ze środków pochodzących z kredytu), to nie zasługuje na wiarę oświadczenie skarżącego co do wysokości posiadanych jakoby na początku 2002 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. I to niezależnie od tego, że jest ono sprzeczne z dowodem w postaci umowy o podział małżeńskiego majątku dorobkowego, sporządzonej w formie aktu notarialnego 26 lipca 2002 r.
W ocenie Sądu, brak było konieczności uzupełnienia w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego o informacje dotyczące charakteru kredytu zaciągniętego przez skarżącego w celu sfinansowania wydatków budowlano - remontowych poniesionych w latach 1995 - 1997.
Sąd wskazał również, że nie zasługują na wiarę oświadczenia skarżącego co do tego, że osiągając przychody zwolnione od podatku dochodowego (diety i ryczałty za noclegi) mógł on poczynić znaczne oszczędności z tym związane. Jeżeli bowiem osiągał on niewielkie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, to wskazywane przez niego przychody musiał przeznaczać na bieżące koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny oraz zwiększone koszty jego utrzymania w czasie zagranicznych podróży służbowych, w trakcie których nie ponosił on jakoby żadnych wydatków. Wskazywanie przez Skarżącego na kompensacyjny charakter diet i ryczałtów za noclegi przemawia w realiach niniejszej sprawy na jego niekorzyść. Oznacza bowiem, że diety służyć mają zrekompensowaniu zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowych. Jeżeli zatem skarżący nie ponosił wydatków w czasie podróży służbowych, to musiał je ponosić w kraju - przed wyjazdem.
W opinii Sądu zeznania świadków wskazanych przez skarżącego nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wynika bowiem z nich, że na początku 2002 r. skarżący posiadał oszczędności pochodzące ze źródeł przez niego wskazanych w kwocie od 90.000 zł do 95.000 zł. Organy podatkowe wykazały zaś, że jeśli nawet skarżący zgromadził jakieś oszczędności w latach 1980 - 1995, to je skonsumował przed 2002 r.
Sąd wskazał ponadto, iż pomimo braku wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. W niniejszej sprawie poglądy wskazane przez skarżącego jako wynikające z powołanych przez niego wyroków nie miały bowiem wpływu na jej rozstrzygnięcie. Organy wystarczająco bowiem uzasadniły swoje stanowisko. Także co do tego, że oświadczenia skarżącego nie zasługują na wiarę. Oświadczenia nie zostały pominięte, lecz ocenione i to w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podobnie zresztą jak i zeznania jego byłej żony, z których to zeznań nie wynika nadto, że skarżący posiadał na początku 2002 r. wskazaną przez niego kwotę oszczędności (zob. k. 100 - 102 akt podatkowych).
W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż brak stosownego podsumowania argumentacji organu odwoławczego co do tego, które fakty uznał za udowodnione, a także szczegółowego wskazania dowodów, które uznał za wiarygodne, a którym to dowodom wiarygodności odmówił, nie sposób uznać za uchybienia mające istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził bowiem, że oświadczenia skarżącego nie zasługują na wiarę. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. K. zaskarżył powoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości.
Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 182 w związku z art. 187, art. 188 i art. 199a Ordynacji podatkowej, polegające na braku stosownego podsumowania argumentacji organu odwoławczego co do tego, które fakty uznał za wiarygodne, a którym to dowodom wiarygodności odmówił, które były uchybieniami mającymi istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, poprzez uznanie, że skarżący zgromadził oszczędności w kwocie 19000,00 zł a nie w kwocie od 90000,00 zł do 95000,00 zł.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez organ podatkowy w piśmie procesowym na poparcie tej tezy nie wiąże organu podatkowego. Organ podatkowy powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Organy podatkowe, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku, nie uzasadniły przekonywująco swojego stanowiska, przede wszystkim w zakresie szczegółowego ustosunkowania się do zeznań skarżącego i jego żony. W szczególności dotyczy to protokółów przesłuchania świadka D. K. z dnia 10 lipca 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.
Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Skarga kasacyjna wniesiona przez Z. K. nie odpowiada natomiast wskazanym standardom. Spośród powołanych przepisów procedury podatkowej w podstawach kasacyjnych jedynie art. 122 o.p. został wskazany poprawnie. Przy czym należy podkreślić, iż przepis ten – w przeciwieństwie do pozostałych powołanych w skardze - nie zawiera paragrafu.
W dalszej kolejności, abstrahując od niedookreślenia zdecydowanej części podstaw kasacyjnych, należy zauważyć, iż ujęte w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Z kolei uzasadnienie zawarte w tej skardze nie odnosi się do zarzutów przedstawionych na jej wstępie, czyli w przedstawionych podstawach kasacyjnych. Można dojść do wniosku, iż uzasadnienie dotyczy całkowicie innych kwestii, także natury procesowej, które nie zostały ujęte w podstawach skargi kasacyjnej i w jej zarzutach. Pomijając powyższe spostrzeżenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, iż uchybienia w zakresie procedury mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz co do uzasadnienia konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji, poparte odnoszącym się do nich uzasadnieniem, są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania (która w sprawie nie zachodziła), podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w niej uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Sprzyja temu obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata, radcę prawnego, zaś w sprawach obowiązków podatkowych – doradcę podatkowego.
W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).