Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r., w którym wykazali, m.in. odliczenie od dochodu w wysokości 57 000 zł, oparte na art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Organ podatkowy stwierdził, że wskazaną kwotę Skarżąca wpłaciła w 2009 r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wykonaniu obowiązku naprawienia szkody, nałożonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla Wrocławia [...] z dnia 1 października 2008 r. (sygn. akt II K [...]). Jednakże, zdaniem organu podatkowego, wpłaty tego rodzaju nie można utożsamiać ze zwrotem nienależnych świadczeń, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wobec czego określenia zobowiązania podatkowego należało dokonać bez uwzględnienia wskazanego odliczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady zwrotu świadczeń emerytalno-rentowych określone zostały w art. 138 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o emeryturach i rentach". W świetle powyższego, nałożony wyrokiem karnym obowiązek naprawienia szkody nie jest zwrotem "nienależnie pobranych świadczeń", o którym mowa w art. 138 ustawy o emeryturach i rentach. Z kolei zobowiązanie do naprawienia szkody na podstawie art. 72 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.", jest warunkiem probacyjnym, który przede wszystkim daje możliwość oddziaływania wychowawczego na skazanego w czasie okresu próby.
Zatem funkcja kompensacyjna (naprawienie szkody), jakkolwiek priorytetowa, nie jest jedyną, jaką środek ten ma spełnić. Sankcją za niedopełnienie obowiązku zapłaty odszkodowania może być zarządzenie wykonania kary.
Niezależnie od tej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z analizy akt sprawy karnej wynika, iż orzeczona przez Sąd Rejonowy (w sprawie [...]) kwota 121 656,54 zł dotyczy wartości netto wyłudzonych przez Skarżącą świadczeń, podczas gdy ustawa podatkowa wymaga w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zwrotu brutto kwoty nienależnie pobranego świadczenia.
W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 72 § 2 k.k. poprzez błędną wykładnię, że odszkodowanie będące przedmiotem obowiązku nałożonego przez sąd karny nie jest zwrotem nienależnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że skarga okazała się w sumie nieuzasadniona, choć część jej argumentacji zasługiwała na aprobatę.
Sporne w sprawie było zagadnienie, czy uiszczenie przez Skarżącą w 2009 r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwoty 57 000 zł, w wyniku obowiązku nałożonego wyrokiem Sądu Rejonowego, stanowiło zwrot nienależnie pobranego świadczenia w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegający odliczeniu od dochodu.
Według Sądu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że przedmiotem odliczenia od dochodu (na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) może być tylko taki zwrot wcześniej pobranych nienależnie od organu rentowego świadczeń, który wynika z obowiązku nałożonego decyzją tego organu w trybie art. 138 ustawy o emeryturach i rentach - nie było prawidłowe.
Sąd wskazał, że nie ma dostatecznych podstaw do postawienia tezy, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowanie "zwrot nienależnie pobranych świadczeń", bądź "nienależnie pobrane świadczenia", wiązać trzeba tylko z określonym trybem dochodzenia przez uprawniony organ zwrotu tego rodzaju świadczeń. Celem odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., jest odzyskanie przez wpłacającego kwot potrąconych (uiszczonych) zaliczek (podatku) w sytuacji, gdy opodatkowane świadczenie jako nienależne zostało zwrócone. Sąd podkreślił, że nienależne świadczenie powinno być zwrócone w kwocie brutto, albowiem podatek z tytułu otrzymanego (pobranego) świadczenia obciąża świadczeniobiorcę, a nie świadczeniodawcę. Tak więc w chwili zwrotu podmiot zasadniczo z własnych środków pokrywa także część świadczenia odprowadzoną wcześniej tytułem podatku bądź zaliczki na podatek, co dopiero otwiera mu drogę do odzyskania tej kwoty (z budżetu państwa) w ramach rozliczeń podatkowych.
Jednakże, w ocenie Sądu, wadliwa wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż obok tej argumentacji (błędnej) organ podatkowy podniósł, że Skarżąca nie zwróciła pełnej (brutto) kwoty nienależnie pobranej renty. Tymczasem konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia. Organ podatkowy prawidłowo przyjął na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności pochodzących z akt sprawy karnej, że wymieniony w pkt 11 części dyspozytywnej wyroku Sądu Rejonowego z dnia 1 października 2008 r. obowiązek naprawienia części szkody obejmował zapłatę na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwoty netto pobranych świadczeń. Wynika to z wniosku obrońcy (pisma z dnia 26 sierpnia 2008 r.) skierowanego do Sądu karnego (karta nr 80 akt administracyjnych) oraz protokołu posiedzenia sądowego z dnia 1 października 2008 r., poprzedzającego wydanie wyroku (karta nr 96 akt administracyjnych).
Analogiczną ocenę odnośnie "zakresu" orzeczonego w sprawie karnej obowiązku naprawienia szkody, wyrażono w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt III AUa 1159/09 (karta nr 9 akt administracyjnych organu odwoławczego).
W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zakresem tego przepisu jest objęty wyłącznie taki zwrot nienależnie pobranych świadczeń, który dotyczy całej kwoty nienależnie pobranego świadczenia, wobec czego uiszczenie jej części stanowi zwrot świadczenia netto, tj. bez kwoty pobranego podatku, podczas gdy przepis ten uprawnia do odliczenia od dochodu każdej kwoty - byleby kwota nie przekraczała wysokości nienależnie pobranego świadczenia, przy czym odliczenie taki zawsze obejmuje kwotę świadczenia oraz kwotę podatku.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylnie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwrotu nienależnie pobranych (wyłudzonych) przez Skarżącą od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych świadczeń rentowych, w kontekście art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza podstawę do odliczenia od dochodu podlegającemu opodatkowaniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.
Mając na uwadze przytoczoną w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstawę kasacyjną, na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Nie jest więc uprawniony do samodzielnego uzupełniania zawartych w skardze podstaw kasacyjnych, konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.
Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego. W jedynym jej zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
Stosownie do powołanego wyżej art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, którą z tych dwóch postaci naruszenia prawa materialnego miał na myśli, niemniej z opisu zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa można by wnioskować, że chodziło mu o błędną wykładnię przepisu prawa materialnego. Świadczy o tym również sposób konstrukcji tego zarzutu, w którym posłużono się kolejno sformułowaniami "(...) poprzez przyjęcie, że zakresem tego przepisu jest objęty (...), podczas gdy przepis ten uprawnia do (...)", charakterystyczny dla zarzutu błędnej wykładni, w którym wskazuje się najpierw na błędne rozumienie przepisu przez organ (bądź sąd), a następnie wyjaśnia się, jak przepis powinien być rozumiany prawidłowo - co jest, zasadniczo rzecz biorąc, niezbędnym wymogiem przy formułowaniu tego rodzaju zarzutu.
Konkretnie, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji przyjęcie, że zakresem tego przepisu, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest objęty wyłącznie taki zwrot nienależnie pobranych świadczeń, który tyczy się całej kwoty nienależnie pobranego świadczenia, wobec czego uiszczenie jej części stanowi zwrot świadczenia netto, tj. bez kwoty pobranego podatku.
Tyle tylko, że ściśle rzecz biorąc, Sąd nie prezentował w wyroku przypisywanego mu w tym zarzucie sposobu wykładni powyższego przepisu. Sąd nie twierdził bowiem, że w świetle tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest zwrot nienależnie pobranego świadczenia w całości. Sąd wskazywał jedynie, że zwracane kwoty powinny być kwotami brutto, a więc obejmować także podatek. Skądinąd pogląd taki, a więc, iż powinny to być kwoty brutto (wraz z podatkiem) prezentował także sam autor skargi kasacyjnej stwierdzając w sformułowanym zarzucie, że "(...) odliczenie takie zawsze obejmuje kwotę świadczenia oraz kwotę podatku".
Autor skargi kasacyjnej formułując na podstawie powyższego przepisu taką ogólną tezę nie wyjaśnił jednakże szczegółów jej zastosowania w odniesieniu do konkretnej zwróconej przez Skarżącą kwoty.
Sąd pierwszej instancji w przyjętym w rozpoznawanej sprawie za podstawę wyrokowania stanie faktycznym uznał, że zwrócona przez Skarżącą na skutek wyroku Sądu karnego z dnia 1 października 2008 r. kwota jest kwotą netto, tj. nie zawiera podatku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.
- 6) Sąd wymienił zgromadzone w sprawie dowody, które pozwoliły mu na wyciągnięcie takiego wniosku i uznanie dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych za prawidłowe.
Tak więc, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, to ustalenia faktyczne, a nie, jak zarzuca się w skardze kasacyjnej, względy wynikające z wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - stanowiły dla Sądu pierwszej instancji podstawę do przyjęcia, że zwrócona przez Skarżącą kwota stanowiła kwotę netto (bez podatku), co w ocenie tego Sądu stanowiło zasadniczą przeszkodę do zastosowania w sprawie tego przepisu.
W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który odnosiłby się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Nie zakwestionowano więc tym samym skutecznie przyjętego przez ten Sąd za podstawę orzekania stanu faktycznego, a więc również okoliczności, że zwrócona przez Skarżącą kwota nie obejmowała podatku. W tym stanie rzeczy dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mógł być skuteczny sformułowany w takim kształcie, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Dodać też należy, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie kwestionował tezy, która stanowiła element prawidłowej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładni powyższego przepisu, że kwota odliczenia nie może przekroczyć wysokości nienależnie pobranego świadczenia.
Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).