Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1786/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. o sygn. I SA/Wr 704/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 kwietnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2007. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 98.555 zł z odsetkami w wartości 63.481 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ww. zobowiązanie zostało skarżącemu określone w wyniku prowadzonej a niezgłoszonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży internetowej w latach 2004-2007.
4. 2.2. Pismem z dnia 24 października 2012 r. skarżący wniósł o umorzenie powstałych zaległości uzasadniając, że jest inwalidą I grupy, bez możliwości zatrudnienia, nie posiada samochodu ani innych dóbr materialnych mogących pokryć dług podatkowy. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że aktualnie jego dochód stanowi świadczenie rentowe, które po zajęciu komorniczym w wysokości 182,04 zł wynosi 639,31 zł. Zaznaczył, że mieszka z matką, nie ma szans na poprawę swojej sytuacji, którą pogłębia fakt braku możliwości zawarcia związku małżeńskiego. Wyegzekwowanie należności z jego renty będzie wręcz niemożliwie, a przyczyny powstania zaległości nie były wynikiem chęci uzyskania zysków, lecz skromnych potrzeb studenta. Skarżący dodał, że sprzedaż internetowa związana była z tematem jego pracy magisterskiej, natomiast tytuł naukowy w jego stanie zdrowia nie daje w chwili obecnej większych korzyści. Na wezwanie organu podatkowego I instancji, skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające dochody własne z tytułu renty i zasiłek pielęgnacyjny dla matki, oraz potwierdzenia bieżących opłat i zaległości oraz dokument zaświadczający o stopniu inwalidztwa.
5. 2.3. Decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) odmówił skarżącemu umorzenia ww. zaległości podatkowych. Organ ten stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające udzielenie skarżonemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.
6. 2.4. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IS nie znalazł podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku strony i ww. decyzją z dnia 4 kwietnia 2012 r. utrzymał mocy powołaną decyzję Naczelnika US.
7. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu:
8. 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący wniósł o całkowite umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami podnosząc, że dotrzymał wszystkich terminów wyznaczanych przez organ II instancji i wyjaśnił wszystkie okoliczności uzasadniające niemożność spłaty zadłużenia. W ocenie skarżącego odmowa umorzenia zaległości podatkowych jest krzywdząca, trudno bowiem sugerować dłużnikowi, aby prowadząc sprzedaż internetową celem przygotowania pracy magisterskiej i uzyskując częściowe, niskie dochody, które przeznaczał na skromne utrzymanie i zakup podręczników, był świadomy prowadzenia działalności, gdyż powszechna znajomość prawa, zwłaszcza w zakresie podatków, jest w rzeczywistości fikcją.
9. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
10. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):
11. 4.1. Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga okazała się niezasadna. Sąd ten wskazał, że podstawą prawną rozpoznania sprawy skarżącego stał się art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
12. 4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że użyte w art. 67a 1 pkt 3 o.p. wyrażenie "może" wskazuje na uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jego obowiązkiem jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. W takim też zakresie – a więc wykonania wskazanych obowiązków w procesie wydawania decyzji uznaniowej na mocy art. 67a o.p. – Sąd jest kompetentny do dokonania kontroli zaskarżonego aktu.
13. 4.3. W ocenie WSA we Wrocławiu wskazana w sentencji decyzja wydana została zgodnie z wymogami stawianym przepisami Ordynacji podatkowej.
14. 4.3.1. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu czynników, które wpływają na ważny interes podatnika i interes publiczny.
15. 4.3.2. Oceniając ważny interes skarżącego wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowych, znaczenie ma nie tylko jego aktualna sytuacja majątkowa i finansowa, a więc możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Czynnikami podlegającymi ocenie są także przyczyny i okoliczności powstania tego zadłużenia, a także postawa podatnika w tym przedmiocie. Sytuacja finansowa, jaką przedstawił skarżący w toku postępowania podatkowego jest z pewnością jest trudna. Twierdzenia tego nie można było jednak uznać za równoznaczne z zasadnością jego wniosku. Prowadzona w latach 2004-2007 sprzedaż internetowa przynosiła bardzo wysokie wpływy, których wartość znalazła swoje odzwierciedlenie przede wszystkim na rachunku bankowym skarżącego, a co istotniejsze nosiła cechy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Wobec tak znaczących przychodów i ilości zawieranych transakcji nie sposób przyjąć, że jedynym powodem prowadzenia sprzedaży internetowej była chęć realizacji badań naukowych. Nawet jeśli takie właśnie intencje towarzyszył skarżącemu, to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie ma to znaczenia, ważące są okoliczności obiektywne wskazujące na cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej takie jak częstotliwość transakcji, zorganizowany charakter działań oraz osiągnięty zysk. Okoliczności te wyjaśnił organ podatkowy w decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Wr 891/10 skargę skarżącego oddalił.
16. 4.3.3. Nieuzasadnione jest zasłanianie się przez skarżącego niewiedzą w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i konieczności odprowadzania stosownego podatku. Skarżący był studentem ówczesnej Akademii Ekonomicznej, gdzie poza typowo ukierunkowanymi zajęciami, program obowiązkowych przedmiotów podstawowych obejmował między innymi prawo i finanse publiczne. Prowadząc działalność gospodarczą na dość szeroką skalę (sądząc po wysokości wpływów), skarżący, przy należytej staranności, mógł zatem dysponować wiedzą, która uchroniłaby go od negatywnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Istnieje także instytucja interpretacji podatkowej, która umożliwia pozyskanie od organu podatkowego wykładni przepisów prawa na gruncie konkretnej opisanej przez podatnika sytuacji faktycznej, a zatem pozwala na uzyskanie wiedzy o skutkach podatkowych podejmowanych działań.
17. 4.3.4. Prowadzeniu tego rodzaju działalności i na taką skalę nie stało na przeszkodzie inwalidztwo skarżącego, który powołuje się na tę okoliczność, argumentując wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt administracyjnych oraz załączników do skargi, inwalidztwo skarżącego datowane jest od lutego 1996 r., natomiast działalność, w związku z którą powstały zaległości w podatku od towarów i usług, była prowadzona w latach 2004-2007. Prawidłowo z powyższego zostało wywiedzione, że obecnie skarżący mógłby pozyskiwać środki finansowe poprzez kontynuowanie powyższej działalności, z uwzględnieniem obowiązków podatnika VAT. Zwłaszcza, że dysponuje dużą wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie aktywności gospodarczej.
18. 4.3.5. Ważny interes podatnika nie może być postrzegany subiektywnie z punktu widzenia wyłącznie samego zainteresowanego. Chodzi o obiektywnie przyjęte okoliczności, które by przemawiały za uznaniem występowania tej przesłanki po stronie zobowiązanego. Jakkolwiek można mówić o ważnymi interesie skarżącego, to tylko i wyłącznie w kontekście sytuacji, w jakiej znajduje się aktualnie, natomiast omawiana przesłanka mieści w sobie także okoliczności odnoszące się do powstania zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie trudno wywodzić istnienie po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika, skoro prowadząc działalność gospodarczą pomimo ciążących na nim obowiązków od wykazywanego obrotu nie odprowadzał należnego podatku VAT.
19. 4.3.6. Istniejące nieścisłości w wyjaśnieniach strony wskazują na to, że skarżący nie wykazał wszystkich źródeł pokrywania ponoszonych wydatków, co zasadnie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego co do jego faktycznej sytuacji finansowej.
20. 4.3.7. W zaskarżonej decyzji również wyczerpująco dokonana została ocena występowania drugiej przesłanki zastosowania umorzenia zaległości podatkowych, tj. interesu publicznego. Wskazaną przesłankę tworzą ogólne wartości społeczne, takie jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów podatkowych. Wymienione wartości zagwarantowane konstytucyjnie, na płaszczyźnie również przewidzianego w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) obowiązku ponoszenia danin publicznych, są ze sobą ściśle powiązane. Artykuł 84 Konstytucji RP statuuje zasadę powszechnego ponoszenia danin publicznych, zgodnie z którą każdy winien opłacać zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W powszechności tego obowiązku należy zatem upatrywać zasad sprawiedliwości i równości każdego wobec prawa. Stąd też wywodzi się konieczność wnikliwego rozpatrywania spraw, których wynikiem byłoby zwolnienie z długów o charakterze publicznym, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. Jest to obowiązek ciążący na organach podatkowych, które są powołane przede wszystkim do egzekwowania zobowiązań podatkowych, a nie do zwalniania z ich ponoszenia. Powyższy wywód ma nie tyle zmierzać do wykazania istnienia, czy też nieistnienia przesłanki interesu publicznego w stosunku do skarżącego – to pozostawało w gestii organów podatkowych, które rozpatrzyły tę kwestię w sposób dostatecznie wyczerpujący – ile do uzmysłowienia wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, o zastosowanie której skarżący się ubiegał.
21. 4.3.8. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, stąd wszelkie przepisy statuujące wyłom od zasady musza być interpretowane w sposób ścisły – jako wyjątek od zasady. Dotyczy to także okoliczności, które mają wypełniać opisywane wyżej pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Orzecznictwo zapadłe na gruncie zastosowanego w sprawie przepisu art. 67a § 1pkt 3 o.p. wyraźnie wskazuje, że podstawą faktyczną udzielenia ulgi mogą być jedynie zdarzenia wyjątkowe i niezależne od podatnika. W pojęciu tym nie mogą się mieścić niepowodzenia działalności gospodarczej, czy też nieświadomość pewnych konsekwencji podatkowych. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników.
22. 4.3.9. Przedstawione w zaskarżonym wyroku rozważania nie miały na celu ponownego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi z art. 67 § 1 pkt 3 o.p., poprzez pryzmat omówionych przesłanek. Ocena zasadności wniosku skarżącego pozostawała bowiem poza kompetencjami sądu administracyjnego, którego zadaniem była wyłącznie kontrola zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji. W zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego konieczna była wobec tego analiza rzetelnego zbadania występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które stanowią wiążące wytyczne w procesie rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Taka analiza została przez organy podatkowe przeprowadzona zgodnie z wymogami regulacji prawnych mających w niniejszej sprawie zastosowanie.
23. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
24. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, gdyż koszty te nie zostały pokryte w jakiejkolwiek części przez skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

(I) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 67b § 1 pkt 3 lit. d/ w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatnika;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1 w związku z 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 o.p. poprzez: (a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja Dyrektora IS zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów; (b) wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora IS wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów; (2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 o.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie nie narusza ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Za bezzasadne należy uznać obszerne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące powstałych zaległości podatkowych oraz faktu i motywów prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. W postępowaniu o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych skarżący nie może bowiem podważać kwoty tej zaległości, a także okoliczności, że zaległość ta powstała w konsekwencji prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co zostało określone w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Wr 891/10 i powoduje związanie tym orzeczeniem przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy na podstawie art. 170 p.p.s.a.

1. 6.2. Odnosząc się do podstawy kasacyjnej, w ramach której skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 67b § 1 pkt 3 lit. d/ w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatnika, należy wskazać na wadliwe sformułowanie tego zarzutu kasacyjnego. Analizując wymieniony w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, można dojść do wniosku, że zmierza on w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego. Skarżący uzasadnia tenże zarzut naruszenia prawa materialnego przez przedstawienie swojego stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Służą do tego bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć przy tym należy, że skarżący w całym postępowaniu administracyjnym oraz sądowym nie podnosił, że przedmiotem jego wniosku z dnia 24 października 2012 r. jest uzyskanie pomocy publicznej przez niego, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, na cele wskazane w art. 67b 1 pkt 3 lit. d/ o.p. Skarżący wielokrotnie za to podkreślał, że jedynym jego źródłem dochodów jest świadczenie rentowe, a nie działalność gospodarcza. Tym samym uznać należy, że skoro przepis art. 67b 1 pkt 3 lit. d/ o.p. w postępowaniu nie miał zastosowania, to nie mógł również zostać naruszony ani przez organy podatkowe ani przez WSA we Wrocławiu.

6.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał oceny legalności zaskarżonego wyroku w oparciu o akta sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony i stan prawny istniejący na dzień wydania decyzji Dyrektora IS. W szczególności ocenił prawidłowość postępowania organu przy ustalaniu, czy w sprawie skarżącego zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". W postępowaniu analizowane były podnoszone przez skarżącego okoliczności trudnej sytuacji materialnej, inwalidztwa, przyczyn prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem Internetu. Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia organu za prawidłowe - stwierdzenie "ważnego interesu podatnika", wykluczenie "interesu publicznego" - swoje stanowisko wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporządzonym zgodnie z wymaganiami art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera m.in. odniesienie do oceny organu wszystkich elementów, okoliczności powołanych przez skarżącego w toku postępowania: sytuacji materialnej, możliwości zapłaty zaległości, możliwości zarobkowych oraz postawionych w skardze zarzutów. Stanowisko skarżącego zawierające odmienną ocenę okoliczności faktycznych (od oceny organu i WSA we Wrocławiu), nie może świadczyć o naruszeniu przepisów art. 133 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w związku z tym uznać, że skarżący poprzestał jedynie na gołosłownym powiązaniu art. 133 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, a także art. 191 o.p. Analiza bowiem akt sprawy, skargi kasacyjnej i stanu prawnego wynika, że w sprawie wzięto pod uwagę wszelkie podane przez skarżącego wniosku o ulgę, jak i w odpowiedzi na wezwanie organu okoliczności. Potwierdza to sam skarżący w skardze do WSA we Wrocławiu, stwierdzając że wyjaśnił wszystkie okoliczności uniemożliwiające spłatę zadłużenia i dołączając do skargi dokumenty i oświadczenia złożone w toku postępowania przede organami (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).

Za bezzasadny należy uznać zarzut uchybienia zasadzie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób organ miałby naruszyć art. 123 o.p. i ograniczyć owe prawo czynnego udziału w postępowaniu. Z kolei przepis art. 143 o.p. dotyczy dekoncentracji uprawnień orzeczniczych. Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakiego to uchybienia w tym zakresie nie zauważył WSA we Wrocławiu. Nadto wypada stwierdzić, że w skardze kasacyjnej również nie wskazano, której jednostki redakcyjnej ma dotyczyć naruszenie art. 143 o.p., który dzieli się na paragrafy, a paragraf 2 tego artykułu dzieli się także na punkty. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał, powołując naruszenie art. 190 § 2 o.p., którego z dowodów nie dopuszczono w postępowaniu. Nie wskazał również, w jaki sposób organ miałby naruszyć zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Należy podzielić ocenę sformułowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., "poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego". Po pierwsze wskazać należy, że art. 1 p.p.s.a. nie dzieli się na jednostki redakcyjne. Ponadto w art. 1 p.p.s.a. wskazano, co jest przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej, a mianowicie kontrola działalności administracji publicznej oraz inne sprawy, do których przepisy p.p.s.a stosuje się z mocy ustaw szczególnych.

W świetle tej regulacji prawnej należy przyjąć, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS mieści się zakresie sprawy sądowoadministracyjnej o której mowa w art. 1 p.p.s.a. Efekt kontroli dokonanej przez sąd administracyjny nie może być zatem podważany w oparciu o wspomniany przepis.

6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).