Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 453/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez E. S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 18 sierpnia 2005 r., nr (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 1 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 1 grudnia 2004 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. w kwocie 27,60 zł, argumentując, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (utrzymuje się z renty, jest schorowana, ponosi wysokie koszty zakupu leków), a opodatkowana nieruchomość jest niewykorzystywana z uwagi na brak dojazdu oraz częste zalewanie wodami oraz nieczystościami. Organy podatkowe po dokonaniu analizy materiału dowodowego sprawy stwierdziły, że skarżąca nie wykazała przesłanek z art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), które warunkowałyby umorzenie zaległości podatkowej. Oceniono, iż ważny interes zachodzi, wtedy gdy znacznie obniży się zdolność płatnicza podatnika spowodowana zdarzeniami losowymi o charakterze wyjątkowym.
Instytucja ta nie może być stosowana w każdej trudnej sytuacji, szczególnie gdy zaległość jest niewysoka, a podatniczka oraz jej mąż otrzymują stałe dochody w postaci renty. Stwierdzono także, że podatniczka nie przedstawiła dowodów dotyczących dochodów otrzymywanych przez pełnoletniego syna oraz potwierdzających wydatki na zakup leków.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2005 r. była bezprawna i bezzasadna. W opinii strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zaleceniem wynikający z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2005 r., w tym kwestii związanych z wydatkami (skarżącej i jej męża) na leczenie i utrzymanie. Nie wyjaśniono także, że nieruchomość która była przedmiotem opodatkowania jest niewykorzystywana z uwagi na jej zalewanie wodami i nieczystościami.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), decyzję organów podatkowych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że ocena istnienia przesłanek warunkujących w trybie art. 67 § 1 umorzenie zaległości podatkowych, została dokonana z naruszeniem art.191,art.187,121,122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zaniechały także uzasadnienia swoich rozstrzygnięć w sposób przekonujący i zgodny z dyspozycją art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji skonstatował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca przedłożyła organom podatkowym zaświadczenia lekarskie potwierdzające, że od lat jest poważnie chora na liczne schorzenia. Z orzeczenia lekarza rzeczoznawcy KRUS wynikało, że skarżąca jest całkowicie niezdolna do samodzielnej egzystencji. Natomiast przedłożone recepty (wystawione w lutym 2005 r. i kwietniu 2005 r.) wskazywały, że skarżąca i jej mąż powinni przyjmować leki. Wobec tego, Sąd ocenił, iż organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do kwestii złego stanu zdrowia podatniczki i jej męża, mimo posiadania licznych dowodów z dokumentów, i nie oceniły tej okoliczności z punktu widzenia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę, po uchyleniu jego decyzji z dnia 26 stycznia 2005 r. przez organ odwoławczy, nie uwzględnił wszystkich uwag i zaleceń zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2005 r. Organ I instancji nie zbadał stosunku dochodów podatniczki i członków jej rodziny wspólnie z nią zamieszkujących do ponoszonych przez nich wydatków; nie wzywał podatniczkę o przedłożenie dokumentów na okoliczność wydatków na koszty utrzymania, a jedynie wydatków na leczenie. Nie przeanalizowano także argumentacji skarżącej odnośnie ograniczonego korzystania z nieruchomości.
Opisane powyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargą kasacyjną, w której zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na: nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), błędnej ocenie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami wykazując, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.
Wskazując na tak opisane podstawy kasacyjne sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wnoszący skargę kasacyjną argumentował i wywodził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało, iż zapłacenie przez skarżącą kwoty 27,60 zł nie zachwieje podstawami jej egzystencji. Ustalone okoliczności faktyczne nie wskazały na to, z jakiegokolwiek powodu obniżyła się znaczenie zdolność płatnicza skarżącej (podatniczka oraz jej mąż uzyskują stałe dochody z tytułu rent, natomiast zły stan zdrowia na dzień złożenia wniosku nie stanowi nowego, nagłego zdarzenia), która z uwagi na jej ważny interes uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Wskazano, także że nie sposób w ramach przesłanki "ważnego interesu" powiązać zasadności umorzenia kwoty 27.60 zł z okolicznościami ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości oraz zalewania działki przez wodę i nieczystości. Zaznaczono, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są także dochody uzyskiwane przez dorosłego syna podatniczki.
Konkludując, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wszelkie okoliczności, jakie, zdaniem Sądu, pominęły w ustaleniach organy podatkowe w sprawie, nie miały znaczenia dla jej rozstrzygnięcia i tym samym bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W analizowanej skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 polegającego na: nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), błędnej ocenie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe, w jego ocenie, zostało przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami i wykazało, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając zarzut zaprezentowany w skardze kasacyjnej należy rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy zgromadził i zbadał w sposób rzetelny i wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego rozpatrywano zasadność wniosku o umorzenie raty podatku za 2004 rok w świetle obowiązującego w trakcie orzekania - art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dowodowym prowadzonym w indywidualnej sprawie podatnika organy podatkowe obowiązane są stosować się do obowiązków określonych w szczególności w art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Urzeczywistnieniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej jest treść regulacji prawnej zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Ciężar dowodu spoczywa, co do zasady na organie podatkowym. Z kolei zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne.
W ocenie Sądu I instancji, postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji nie odpowiadało wskazanym powyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji stwierdził naruszenie powyższych przepisów bowiem konstatacja organów podatkowych nieistnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie była dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego i dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych.
W konsekwencji, obie decyzje uznaniowe zostały, w ocenie Sądu I instancji, wydane z naruszeniem podatkowych przepisów procesowych (powyżej wskazanych), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Organy podatkowe uznały, iż brak jest przesłanek do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ich zdaniem, kwota do zapłaty była niewielka (27,60 zł,), podatniczka i jej mąż otrzymywali dochody w postaci comiesięcznych rent (odpowiednio 470,75 zł oraz 472,64 zł), podatniczka nie przedłożyła dowodów dotyczących dochodów uzyskiwanych przez pełnoletniego syna (członka gospodarstwa domowego). Stwierdzono także, iż przedstawione organom podatkowym paragony zakupu leków, wskazywały na sporadyczne ich nabywanie. Tymczasem w aktach podatkowych sprawy (k. 21-37) znajduje się szereg dokumentów przedstawionych przez stronę, do których organy podatkowe wcale albo niedostatecznie się odniosły – pokwitowanie za prześwietlenie kolana, recepty z dnia 1 kwietnia 2005 r. i z dnia 25 lutego 2005 r., zaświadczenia z gabinetów ortopedycznych, neurologicznych oraz reumatyczno-internistycznych, a także orzeczenie lekarza rzeczoznawcy KRUS.
Nie odniesiono się także wystarczająco do podniesionych zarówno we wniosku jak i w odwołaniu twierdzeń skarżącej o niewykorzystywaniu nieruchomości ze względu na częste zalewanie wodą i nieczystościami.
Rekapitulując. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z art. 187 § 3 in initio Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Stosownie zaś do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Przywołując domniemanie faktyczne wynikające z przytoczonej części unormowania art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd przypomina, że wynika ono z zasad doświadczenia życiowego, bo związek między faktem lub oceną faktyczną danymi w doświadczeniu a poszukiwanymi ustala się swobodnie na podstawie doświadczenia i wnioskuje się na podstawie jednego faktu czy też oceny, które nie są poszukiwane o istnieniu poszukiwanych faktów lub ocen faktycznych (por. analogicznie: E.Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze". Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970 r., str. 158).
Stosując powyższe konstatacje do sprawy niniejszej, stwierdzić można i należy, co następuje.
Skarżąca powołuje się na liczne, długotrwałe i poważne choroby oraz dolegliwości, którym organy podatkowe co do zasady nie przeczą.
Powszechne doświadczenie życiowe poucza, że stan taki może powodować zwiększenie niezbędnych kosztów utrzymania jak również zmniejszenie możliwości uzyskiwania przychodów (np. z wykorzystywania gruntów).
Na podobnej zasadzie twierdzić można, że stan istotnego niszczenia czy też zanieczyszczania gruntu może powodować obniżenie jego walorów użytkowych lub nawet nakłady na utrzymanie albo doprowadzenie do stanu pierwotnego.
Czy przywołane możliwości, które wynikają z powszechnych zasad doświadczenia życiowego w sprawie niniejszej stały się rzeczywistością i miały istotny wpływ na sytuację skarżącej - to wymagało sprawdzenia, zweryfikowania i wszechstronnego omówienia przez organy podatkowe w wydanych decyzjach.
Wadliwości i zaniechania w tym zakresie (przedmiocie) zostały zasadniczo trafnie dostrzeżone przez Sąd I instancji, uzasadniając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jego merytoryczne rozstrzygnięcie, z uwagi na przeanalizowane powyżej uchybienia procesowe w zbadaniu i ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, byłoby przedwczesne.
Podkreślić przy tym należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji żadną miarą nie przesądził zastosowania dochodzonej przez skarżącą na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ulgi w wykonaniu podatku.
Sąd I instancji dostatecznie poprawnie wytknął tylko określone naruszenia przepisów postępowania, które zakłóciły przewidziany przez prawo proces (analizy możliwości) zastosowania przez organy podatkowe uznania administracyjnego w obszarze unormowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego oddalił.
- - ---------------------- 4