Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1792/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 103/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

1. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący w 2006 r. był wspólnikiem A. P. Z. spółki jawnej z siedzibą w G. W 2007 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 r., a w dniu 27 sierpnia 2007 r. korektę tego zeznania, w której wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 517.315,34 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 478.711,76 zł, dochód w kwocie 38.603,58 zł. Dochód do opodatkowania wyniósł 38.604,00 zł, a podatek obliczony według skali 6.978, zł. W załączniku PIT-B do zeznania podatkowego podatnik wykazał następujące dane dotyczące spółki A.: przychód w kwocie 1.034.630,68 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 957.423,52 zł, dochód w kwocie 77.207,16 zł.

1. 1.3. Decyzją z dnia 7 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 55.433,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy w ocenie organu wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji naruszył przepis art. 191 w związku z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Realizując zalecenia zawarte we wskazanej decyzji organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych i doręczył go w dniu 28 lutego 2012 r. żonie podatnika.

1. 1.4. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej zostały przyjęte w kwocie wykazanej w księdze podatkowej, tj. 1.034.630,68 zł (50% udział podatnika to 517.315,34 zł). Natomiast koszty uzyskania przychodów spółki zostały skorygowane z kwoty 957.423,52 zł do kwoty 697.425,86 zł. Podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną za luty, kwiecień - sierpień, październik i listopad 2006 r. z uwagi na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi, które nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych i zebrany materiał dowodowy pozwoliły na określenie poniesionych kosztów spółki jawnej. W rezultacie dochód podatnika z działalności gospodarczej został ustalony na poziomie 168.602,41 zł, a podatek należny za 2006 rok wyniósł 55.433 zł. Organ zakwestionował wydatki dotyczące m.in.: remontu domu przy ul. C. w G., przeznaczonego w części na działalność gospodarczą spółki jawnej. Wskazana nieruchomość została nabyta przez podatnika na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 września 2006 r. Natomiast z dniem 30 listopada 2006 r. podatnik oddał spółce jawnej w nieodpłatne użytkowanie powierzchnię 35 m2 tego domu mieszkalnego na czas nieokreślony. Z faktur dokumentujących wydatki remontowe wynikało, że ich większość została poniesiona w okresie od września do listopada 2006 r., tj. przed przekazaniem części nieruchomości do używania spółce jawnej A. Ponadto, zakwestionowano wartość odpisu amortyzacyjnego za grudzień 2006 r. dotyczącego pomieszczeń biurowych (96 m2) znajdujących się w budynku przy ul. C. w G., wydatki poniesione na remont pomieszczeń biurowych mieszczących się przy Al. Z. w G., wydatki wynikające faktur wystawionych przez firmę "B." J. B. za m.in. pośrednictwo w rozmowach handlowych, przygotowanie sprzedaży bazy ofert handlowych z branży HoReCa, doradztwo w zakresie marketingu i reklamy. Skarżący wywiódł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia.

1. 1.5. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji w decyzji z dnia 30 kwietnia 2012 r.
2. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący zarzucił przewlekłość postępowania, naruszenie obowiązku obiektywnego rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w odwołaniu i odrzucenie dowodów przemawiających na jego korzyść. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na okres przedawnienia określony w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązującej w 2006 r. Ponadto Skarżący w skardze do sądu w całości powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Warszawie nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnik właściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na remonty poszczególnych pomieszczeń w G. przy ul. R., ul..C i Al. Z., a także wydatki udokumentowane fakturami w których jako sprzedawcy usług figurują J. B., U. I. i W. D., Agencja Reklamowa P.R.P. oraz firma B. Hurtownia O. Sąd I instancji uznał, że w świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodzi tego, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług przez J. B., U. I. i W. D., Agencję reklamowa P.R.P. oraz B. Hurtownię O. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach i rachunkach. Tym samym w ocenie sądu za zasadne należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu R. Z. W ocenie Sądu I instancji trzeba było mieć na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że wydatki związane z osiąganym lub zamierzonym przychodem zostały faktycznie poniesione. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Reasumując stwierdzono brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie wskazywał podatnik w skardze. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 6 i art. 105 zdanie drugie oraz art. 106 § 2 p.p.s.a. w ten sposób, że na rozprawie, w której Skarżący występował bez pełnomocnika procesowego Przewodnicząca składu orzekającego ograniczyła prawo Skarżącego do wypowiedzi sugerując, że z uwagi na jego przeziębienie nie może on zbyt długo przedstawiać swoich racji, Sąd zaś nie będzie przedłużać rozprawy, co zdaniem Skarżącego, doprowadziło do naruszenia równowagi procesowej stron i uniemożliwiło nawet zwięzłe przedstawienie argumentów na jego rzecz,
4. - art. 106 § 2 i § 5 oraz art. 114 p.p.s.a. polegające na tym, iż po złożeniu przez Skarżącego pisma procesowego z wnioskiem o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na toczący się proces karnoskarbowy w tej samej sprawie ojca skarżącego, przed Sądem Rejonowym G. - Południe w G., Sąd nie ustosunkował się do wniosku na rozprawie, ani nie odniósł się do tego wniosku w uzasadnieniu wydanego wyroku, pozbawiając skarżącego prawa do odwołania się od decyzji przewodniczącego.
5. - art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. poz. 153, Nr 1269, dalej zwana: "p.u.s.a."), mające wpływ na treść orzeczenia poprzez usankcjonowanie w treści orzeczenia okoliczności świadczących o niepełnym i dowolnym wyjaśnieniu okoliczności sprawy ze szkodą dla interesów Skarżącego poprzez przyjęcie takich ustaleń w wydanym orzeczeniu w sposób świadczący o niepełnym wyjaśnieniu ich okoliczności, m.in. przeprowadzenie czynności bez podstawowego materiału w postaci książki przychodów i rozchodów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 8 i art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "KSH") w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię jako uzasadnienie do przyjęcia wadliwości rozliczeń Skarżącego z tytułu rzekomego aportu w postaci nieruchomości i pominięcie okoliczności związanych z wyjaśnieniem jakie były postanowienia umowy spółki jawnej, czy przewidują tego rodzaju uregulowania i nie wyjaśnieniu czy dopuszczalna była przez wspólników umowa użyczenia nieruchomości, jeśli tak to na jakich warunkach, co spowodowało przyjęcie ustaleń negatywnych dla skarżącego i naraziło na szkodę jego interesy.
2. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4. 2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, lecz ma obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.
2. 4.3. W sytuacji, gdy autor kasacji zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że oparto ją w głównej mierze na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe można podzielić na dwie grupy. Pierwszą, która odnosi się do wadliwości procedowania przed Sądem I instancji oraz drugą, która choć bez powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. odwołuje się poprzez wskazanie art. 1 p.u.s.a. do wadliwie wykonanej funkcji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenia Ordynacji podatkowej w toku postępowania przed organami podatkowymi. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 6, art. 105, art. 106 § 2 i 5 oraz art. 114 p.p.s.a. Przepis art. 6 p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny powinien udzielać stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby uzasadnienia tego zarzutu, a zatem nie wiadomo w czym upatruje jego naruszenia. Z kolei lektura akt sądowych wskazuje, że w trakcie całego postępowania przed Sądem I instancji skarżący był informowany o skutkach czynności procesowych, przez które nie można jednak rozumieć dokonywania oceny merytorycznej skargi i składanych pism procesowych. Z kolei art. 105 p.p.s.a. stanowi, że strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne, na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, chyba że chodzi o przepisy postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod rozwagę z urzędu, albo gdy strona uprawdopodobni, iż nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy. Natomiast art. 106 § 2 p.p.s.a. stanowi, że po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. A art. 106 § 5 p.p.s.a., że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Następny ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 114 p.p.s.a. stanowi, że od orzeczeń przewodniczącego wydanych w toku rozprawy strony mogą odwołać się, do czasu zamknięcia rozprawy, do sądu orzekającego. Z treści protokołu rozprawy z dnia 19 marca 2013 r. wynika jedynie, że skarżący spóźnił się na termin rozprawy, lecz pomimo tego umożliwiono mu prezentacje jego stanowiska i przyjęto oraz włączono do akt jego pismo procesowe wraz z załącznikami z dnia 19 marca 2013 r. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, aby skarżącemu uniemożliwiono wypowiedź przed Sądem I instancji w trakcie rozprawy, bądź by składał on jakiekolwiek odwołania od orzeczeń przewodniczącego posiedzenia lub też uniemożliwiono mu tego rodzaju czynności procesowe. W trakcie rozprawy, jak również w piśmie skarżącego z dnia 19 marca 2013 r. brak jest także jakichkolwiek wniosków dowodowych po myśli art. 106 § 3 p.p.s.a., do których należałoby stosować reguły wynikające z Kodeksu postępowania cywilnego. Samo powoływania się na okoliczności dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego ze wspólników spółki jawnej, w której uczestniczył skarżący nie może zostać uznane za powodujące konieczność jakiejkolwiek inicjatywy ze strony sądu administracyjnego, który zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy. Bez jakiegokolwiek wpływu na zakres kontroli legalności określonego aktu administracyjnego pozostaje także fakt prowadzenia postępowania karnoskarbowego wobec innego podatnika i przeprowadzane w tym postępowaniu dowody. Tego rodzaju zastrzeżenia podatnika mogłyby ewentualnie uzasadniać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie sformułowana jednak w skardze kasacyjnej. Najistotniejsze dla podniesionych zarzutów jest to, że z protokołu rozprawy nie wynika aby pozbawiono skarżącego prawa do wypowiedzi lub nie przyjęto jego ustnych wniosków. Stosownie bowiem do przepisu art. 100 § 1 p.p.s.a z przebiegu posiedzenia jawnego protokolant pod kierunkiem przewodniczącego spisuje protokół. W literaturze wskazuje się, że protokół jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone z uwagi na art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Protokół nabiera mocy dokumentu urzędowego z chwilą jego podpisania, a do jego uzupełnienia lub zmiany może dojść wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 103 p.p.s.a. Konsekwencją takiego zapatrywania jest to, że powoływanie się na inną treść niż zawarta w protokole, bez uprzedniego jego sprostowania lub uzupełnienia, jest niedopuszczalne (por. t. 5 do art. 100 w B. Dauter, Komentarz do art.100 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX/el 2013). Należy ponadto odnotować, że strony nie domagały się także sprostowania protokołu w trybie art. 103 p.p.s.a. Tym samym omówione powyżej zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie podniosła strona wnosząca skargę kasacyjną, że ani w protokole rozprawy, ani w pisemnym uzasadnieniu Sąd I instancji nie ustosunkował się do wniosku Skarżącego o odroczenie rozprawy zawartego w piśmie z dnia 19 marca 2013 r. Jednakże jak wskazano powyżej z protokołu rozprawy, jak również z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lub następnie jego pełnomocnik zwrócili uwagę na uchybienia przepisom postępowania lub by składano odwołania od orzeczeń przewodniczącego w tym przedmiocie. Z kolei wadliwość, czyli także niekompletność uzasadnienia wyroku można zwalczać jedynie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego również w skardze kasacyjnej nie postawiono.
3. 4.4. Za pozbawione racji należy uznać także zarzuty naruszenia przez Sąd meriti przy wykonywaniu funkcji kontrolnej i oceny stosowania art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, rozumiany jako nie uwzględnienie naruszeń tych przepisów przez organy podatkowe. Co do wydatków remontowych i adaptacyjnych na wynajmowane lokale od P. G. i I. sp. z o.o. nie jest jednak istotna kwota tych wydatków, która jak twierdzi skarżący "nie przekracza zdrowego rozsądku", lecz brak wykazywania związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Przede wszystkim ze względu na termin wykonania tych prac, który zbiegał się z zakończeniem użytkowania wynajmowanych lokali przez spółkę jawną A. na co wskazywały organy podatkowe. Trudno także zaakceptować stanowisko o konieczności dokonania przez podatnika bieżących remontów i drobnych pracach adaptacyjnych. Przeczy temu treść faktur, z których wynika, ze zakupiono duże ilości rury karbowanej (50 mb), cementu (70 worków po 25 kg), wapna (8 worków po 30 kg), wełny, styropianu, siatki podtynkowej, papy izolacyjnej i gazobetonów. Tego rodzaju materiały nie są zaś używane do bieżących remontów. Wskazują one raczej na wykonywanie remontu kapitalnego, a nie drobnych prac malarskich czy adaptacyjnych. Trudno także w świetle zasad doświadczenia życiowego zaakceptować pogląd, aby podatnik dokonywał adaptacji pomieszczeń dla swoich potrzeb w końcowym okresie ich użytkowania. W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera brak zgody, a nawet wiedzy właścicieli budynków o dokonywaniu jakichkolwiek prac w wynajmowanych lokalach. W postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym należy przypomnieć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazany zarzut dotyczący oceny materiału dowodowego ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe i wyprowadza wnioski o istnieniu wydatku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadania samej faktury, a tym samym ignorując pozostałe dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Brak jest także podstaw do kwestionowania wartości dowodowej protokołu badania ksiąg poprzez pryzmat art. 191 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim z uwagi na brak zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
4. 4.5. Również co do wydatku związanego z usługami marketingowymi i doradczymi firmy B. J. B. brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wadliwie wykonanej w tym kontekście funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji. Za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać aprobatę dla wykładni tych przepisów, która zakłada możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie przeprowadzenie lub nie zaoferowanie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania. Za ugruntowany zatem należy uznać pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu (por. t.6 do art.122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). W interesie zatem podatnika było, aby sporne faktury opiewające na kwotę 30.000,- zł, a dotyczące usług marketingowych i doradczych znalazły swój materialny substrat, czy oparcie w innych poddających się weryfikacji dowodach. Jedyny zaś efekt tych prac to kopia ulotki reklamowej. Z drugiej strony w trakcie zeznań J. B. nie potrafiła wskazać żadnego kontrahenta, z którym doprowadziła do nawiązania współpracy, a także nie wskazała na żadne możliwe do procesowego sprawdzenia działania, które miały zostać przez nią wykonane w ramach świadczonych usług. Z drugiej strony ustalono, że osoba ta nie składała żadnych deklaracji dla celów podatku VAT i dochodowego oraz w ogóle nie wykazała z tytułu rzekomo świadczonej usługi żadnego przychodu, ani tez kosztów jego uzyskania. W tym kontekście za całkowicie chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, która odwołuje się do wynikającego z wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 nakazu badania przez organy podatkowe stanu wiedzy lub świadomości, bądź zamiaru podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Należy zauważyć, że tezy tego wyroku odnoszą się do rozliczenia podatku VAT, lecz przede wszystkim przeprowadzone przez organy podatkowe dowody i ich ocena nie pozostawiają wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do braku możliwości powoływania się przez podatnika na okoliczność związku tego wydatku z osiąganymi przychodami, czego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
5. 4.6. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 i art. 48 § 2 KSH. Co do pierwszego ze wskazanych przepisów, to jest on podzielony na dwie jednostki redakcyjne – paragrafy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała, ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu, który z przepisów został naruszony, a z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemywanie, jaką postać naruszenia prawa materialnego miał na myśli autor skargi kasacyjnej. Z kolei art. 48 § 2 KSH stanowi, że wkład wspólnika (spółki jawnej) może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Przepis ten nie był przedmiotem wykładni dokonywanej przez Sąd meriti, a jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że część prywatnej nieruchomości jednego ze wspólników spółki jawnej (o powierzchni 35 m²) została oddana w nieodpłatne użytkowanie (czyli używanie w ramach umowy użyczenia z art. 710 Kodeksu cywilnego, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby doszło do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania, o którym stanowi art. 252 Kodeksu cywilnego) z dniem 30 listopada 2006 r., zaś wydatki na nią były czynione od lipca do 29 listopada 2006r. Brak jest zatem przesłanek, aby wykładnia analizowanego przepisu, na mocy którego jeden ze wspólników spółki jawnej użycza jej swoją nieruchomość, została zanegowana przez WSA w Gdańsku. Z kolei brak odniesienia się do umowy spółki i jej poszczególnych zapisów, w tym dotyczących wkładów wspólników może stanowić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to również nie sformułowano w skardze kasacyjnej. Braku bowiem ustaleń faktycznych nie można zwalczać poprzez formułowanie zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego. Poza tym w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie zapisy umowy spółki jawnej i o jakiej treści zostały pominięte przez organy podatkowe i jaki to mogło mieć wpływ na wynika sprawy.
6. 4.6. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).