Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 2299/03 oddalił skargi J. i M. S. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2003 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1997 i 1998 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżonymi do sądu decyzjami oznaczonymi numerami od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 listopada 2002 roku oznaczone numerami od nr [...] do nr [...], ustalające odrębnie każdemu z małżonków podatek dochodowy za rok 1997 w kwocie 7.196,30 złotych od nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 9.595,00 złotych oraz podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie 15.963,00 złotych od nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 21.284,00 złote.
W zaskarżonych do sądu decyzjach za rok 1997 organ odwoławczy wyliczył w formie tabelarycznej (sporządzonej za lata 1972-1994) uwzględnione przychody z tytułu wynagrodzeń M.S. począwszy od roku 1972, J.S. począwszy od roku 1984, dochody z tytułu tłumaczeń za lata 1993-1994 oraz nagrody MEN, pożyczki z zakładu pracy oraz przychody uzyskane ze sprzedaży samochodu. W tabeli nie uwzględniono wynagrodzeń z tytułu opracowanych patentów i wniosków racjonalizatorskich z uwagi na brak dokumentów w sprawie. W rozliczeniu wydatków (tabela za lata 1972-1994) przyjęto kwoty wydatkowane (na podstawie dokumentów) na zakup mieszkania i garażu, zakup samochodów, spłatę pożyczek, a ponadto wyliczono średnie koszty utrzymania w wysokości 70,41% średnich statystycznych kosztów utrzymania rodziny, przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia podatników i zeznania świadków, że w kosztach utrzymania partycypowali dodatkowo rodzice skarżących.
Zastosowany zaś udział procentowy kosztów został ustalony jako średnia arytmetyczna udziału zeznanych kosztów utrzymania za lata 1996-2000 w statystycznych kosztach utrzymania rodziny. Rozliczenie tabelaryczne przychodów i wydatków za lata 1972-1999 wykazało, że małżonkowie S. byli w stanie zaoszczędzić na koniec 1994 roku kwotę 3.080,44 złote po denominacji. Zdaniem organu odwoławczego podważało to wiarygodność wyjaśnień podatników i zeznań świadków co do możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie ok. 110.000,00 złotych. W konsekwencji przyjęta do dalszego rozliczenia kwota oszczędności 3.080,44 złote przy uwzględnieniu danych wynikających z rocznych zeznań podatkowych za lata 1995 – 1997 oraz danych dotyczących kosztów utrzymania (zeznanych przez podatników) i dokumentów dotyczących poniesionych wydatków i otrzymanych kwot tytułem pożyczek lub odsetek od lokat, stała się podstawą do wyliczenia każdorazowo na koniec roku możliwych do zgromadzenia zasobów majątkowych.
Doprowadziło to organ podatkowy do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1997 i ustalenia w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416), należnego 75% podatku. Natomiast w uzasadnieniach decyzji za rok 1998 organ odwoławczy wskazał, że zmiana wymiaru podatku dochodowego za rok 1997, jaka została dokonana w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy spowodowałaby podwyższenie wysokości ustalonego podatku każdorazowo o kwotę 174,80 złotych na każdego z małżonków, co byłoby rozstrzygnięciem niekorzystnym dla odwołujących się, a więc niedopuszczalnym w świetle art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Br 137, poz. 926).
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2003 roku nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności ocenił, że w rozpoznawanej sprawie decyzje organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2002 roku ustalające wysokość podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 1997 zostały podatnikom doręczone przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z art. 68 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, to jest w roku 2002. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tą ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik, jak wskazał Sąd, powinien z kolei wykazać, wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, na potwierdzenie, że osiągnął opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Odnosząc się do akt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że podatnicy uzyskiwali przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne od uwzględnionych przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Skarżący nie wskazał przybliżonej wysokości kwot uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu współautorstwa rozwiązań patentowych i racjonalizatorskich. Sąd uznał zatem, że skoro sam podatnik nie wskazał jakie to były wynagrodzenia, nie powołał świadków na potwierdzenie tych okoliczności, to nie było obowiązkiem organu podatkowego samodzielne ustalanie wysokości dochodu z tego tytułu. Podobnie Sąd ocenił wskazania podatników na uzyskiwanie przez nich wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia.
Sąd następnie wskazał, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie, wbrew stanowisku skarżących, oparł się na zaświadczeniach przekazanych przez podatników, a pełnomocnik strony, nie uzupełnił ani zaświadczeń z byłych zakładów pracy J.S. ani nie przedstawił oryginałów lub kserokopii dokumentów dotyczących przychodów z działalności gospodarczej podatniczki i wykonywania przez nią wolnego zawodu. Fakt natomiast, że J.S. posiadała wpis do ewidencji działalności gospodarczej i uprawnienia biegłego tłumacza nie przesądzał o tym, że skarżąca takie czynności wykonywała i uzyskiwała z nich przychody. Tym bardziej, że sama podatniczka nie wskazała w jakiej wysokości osiągała z tego tytułu dochody z wolnego zawodu i udzielanych korepetycji.
Sąd stanął zatem na stanowisku, że organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy mógł przyjąć, że zeznania świadków co do zgromadzonych oszczędności były niewiarygodne, skoro z wyliczeń opartych na udostępnionych dokumentach wynikało, że kwota ok. 110.000,00 złotych nie jest możliwa do zgromadzenia przy poziomie uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych kosztów utrzymania. Natomiast fakt uznania przez organ za niewiarygodne zeznań świadków nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia przez ten organ art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził również, że nie jest uprawniony do prowadzenia ponownego postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, gdyż kognicja sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., ograniczona jest wyłącznie do oceny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a zatem zastosował art. 151 u.p.p.s.a. i orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i M. S. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, to jest art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu wskazano także niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody, przy ocenie których nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a więc bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stosownie, do którego skarżący nie przedstawili dowodów na uzyskiwanie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania innych niż te, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały podniesione skutecznie, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiadał prawu.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl bowiem art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem czy jest ono zaskarżane w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 sąd ten, poza niewystępującym w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach wskazanych w jej treści zarzutów. Aby natomiast Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się merytorycznie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, muszą one zostać podniesione skutecznie, to znaczy stosownie do wymogów przewidzianych w art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutów sformułowanych w sposób skuteczny. Z uwagi na okoliczność, iż strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała w jej treści na naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów procedury. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe zakwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, poprzez skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, może skutkować uwzględnieniem zarzutów dotyczących naruszenia norm stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Skutecznie podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu postępowania, mający na celu zakwestionowanie stanu faktycznego, przyjętego przez ten sąd za ustalony w sposób prawidłowy, musi zostać oparty na wskazaniu naruszenia konkretnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Natomiast potwierdzenia słuszności w ustalaniu przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy sąd dokonuje stosując art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie został jednak wskazany w skardze kasacyjnej. Nadto należy stwierdzić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. nie był podstawą prawną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem naruszyć tego przepisu i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl bowiem art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia przez sąd pierwszej instancji normy postępowania uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku może stanowić jedynie takie uchybienie, które w istotny sposób wpłynęło na wynik toczącego się postępowania sądowadministracyjnego. Obowiązkiem zaś autora skargi kasacyjnej jest wykazanie w jej uzasadnieniu, że okoliczność taka ma miejsce.
Tymczasem autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. nie umotywował w sposób odpowiadający normom wynikającym z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzające do podważenia poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a uznanych w zaskarżonym wyroku za dokonane w sposób odpowiadający prawu ustaleń faktycznych nie zostały skutecznie zakwestionowane. W tej sytuacji, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej ustalenia te, według art. 183 § 1 u.p.p.s.a., stanowią podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego skontrolowanego przez sąd pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej.
Również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego nie zostały podniesione w sposób skuteczny, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Należy bowiem wskazać, ze stosownie do art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego w wyniku niewłaściwej wykładni lub błędnego zastosowania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej natomiast jej autor podnosząc naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sprecyzował jakie rodzaju uchybienia, to jest błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania tych przepisów, dopuścił się w jego ocenie sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest natomiast sformułowanie zarzutów w taki sposób, by sąd kasacyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego doszukiwania się podstaw kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia norm art.183 § 1 u.p.p.s.a.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).