Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2007 r., I SA/Ol 203/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 25 września 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 26 kwietnia 2000 r. D. i T. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT- 31 za 1999 r., wykazując z tytułu wynagrodzenia dochody T. M. w kwocie 44.193,44 zł oraz D. M. w kwocie 62.501,28 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków z tytułu zakupu przyrządów i pomocy naukowych podatek należy obliczono w kwocie 14.577,60 zł a kwotę do zapłaty w wysokości 3.400,33 zł. Na wezwanie organu podatkowego w przedmiocie okazania dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia zeznania podatkowego za 1999 r., do protokołu D. M. oświadczyła, że w 1999 r. nie zbyła żadnych akcji oraz innych kapitałów pieniężnych.
D. i T. M. 2 października 2001 r. złożyli korektę zeznania PIT-31 za 1999 r., w której dokonano zmiany z tytułu odliczeń wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych. Podatek należny obliczono w wysokości 14.797,20 zł, kwotę do zapłaty 3.619,93 zł. Następnie 27 września 2004 r. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji wezwał D. M. do złożenia wyjaśnień w sprawie uzyskanych dochodów ze zbycia kapitałów pieniężnych w latach 1999-2000. D. i T. M. 4 października 2004 r. złożyli ponownie korektę zeznania PIT-31 za 1999 r., w którym wykazali dochody –T. M. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 44.193,44 zł, dochody D. M. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 62.501,28 zł i dochody z tytułu sprzedaży papierów wartościowych - akcji B. w kwocie 21.500 zł, dochód do opodatkowania wynosił 118.490,08 zł, odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne odpowiednio 2.878,60 zł i 3.905,62 zł oraz odliczenia z tytułu zakupu przyrządów i pomocy naukowych w kwocie 285 zł. Podatek należny obliczono w kwocie 21.170,90 zł, kwota do zapłaty 9.993,63 zł. W tym też dniu zapłacono należny podatek w kwocie 6.373,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 7.530,80 zł.
Wnioskiem z 29 grudnia 2005r. D. i T. M. zwrócili się z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 w celu zwrotu kwoty podatku wynikającej z korekty PIT-31 za 1999 r. z 4 października 2004 r. w kwocie 6.373,70 zł oraz z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 7.530,80 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnicy wyjaśnili, że powodem do ubiegania się o zwrot zapłaconych kwot był komunikat Ministra Finansów z 19 grudnia 2005 r., w którym wykluczono sytuację, aby prospekt emisyjny wydany przez organ administracji mógł dezinformować podatników co do ich obowiązków podatkowych, narażając ich na konsekwencje w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz działania Ministra Skarbu Państwa i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd polegające na wydawaniu osobom zainteresowanym zaświadczeń potwierdzających nabycie akcji z tzw. transzy pracowniczej w ofercie publicznej.
Decyzją z 30 stycznia 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. umorzył postępowanie podatkowe wobec podatników w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W ocenie organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za 1999 r. wygasło w całości na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005r. Od powyższej decyzji D. i T. M. złożyli odwołanie.
Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 24 stycznia 2006 r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy decyzją z 9 maja 2006 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że wobec utraty bytu prawnego decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym brak jest podstaw do istnienia decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od tego zobowiązania.
W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 1999 r. strony uzyskały przychody ze sprzedaży akcji B. w wysokości 31.280 zł. Ze zlecenia zakupu akcji pracowniczych z 21 października 1997 r. wynika, że D. M., zatrudniona w B. w W. SA/O G., nabyła akcje pracownicze w ilości 510 sztuk po 4 zł, za jedną akcję, za łączną kwotę 2.040 zł. Zlecenie nabycia akcji zawierało oświadczenie, że strona zapoznała się z treścią Prospektu sprzedaży akcji serii [...] B. w W. oraz Regulaminu nabywania akcji przez pracowników B. w W. SA w ramach oferty publicznej (Regulamin) i akceptuje ich treść. Koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 2.366,30 zł (cena zakupu 2.040 zł i 326,30 zł potrącona prowizja). Zatem dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlegający opodatkowaniu określono na kwotę 28.913,70 zł (3 1.280 zł - 2.366,30 zł).
Mając na uwadze powyższe decyzją z 25 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., odmówił D. i T. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., uwzględniając wykazane dochody osiągnięte przez małżonków z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 44.193,44 zł i 62.501,28 zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne 9.074,64 zł, zaś od podatku odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne męża 2.878,60 i żony 3.905,62 zł oraz wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych męża 144,09 zł i żony 64,67 zł, obliczył podatek należny w wysokości 24.212,14 zł. Stąd do zapłaty pozostało 3.041,24 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu odwołań stwierdził, że przedmiotowe akcje nabyte przez D. M. w procesie prywatyzacji banku nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, zatem nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w związku z powyższym również dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.
3. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 180 § 1, art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Zarzucono także naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez skarżących ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji B. SA nabytych w "transzy pracowniczej" w roku 1999, a w praktyce wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Sąd powołując się na treść tego przepisu wskazał, że w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 został on wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 137, poz. 638 ze zm.) i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. Wskazano, że wprowadza on dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia zależało czy można było skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego ze sprzedaży akcji. Akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, nadto ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży. W związku z powyższym podniesiono, że kwestia dopuszczenia do obrotu publicznego akcji Banku Handlowego serii A nie budzi wątpliwości i wbrew temu co twierdzą skarżący organy podatkowe nie kwestionują treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 7 maja 1997r. Nr [...], wyrażającej zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji B. SA serii [...]. Spór miedzy stronami dotyczy oceny spełnienia drugiej z przesłanek tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a co się z tym wiąże rozumienia pojęcia " oferta publiczna". W związku z tym podniesiono, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dlatego też sąd pierwszej instancji podzielając utrwaloną w tym zakresie linię orzecznicza stwierdził, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ustalenie znaczenia tego pojęcia należy dokonać w oparciu o wykładnię językową. Przez pojęcie "publiczny" należy rozumieć: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Natomiast pojęcie "oferta" oznacza "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Zatem przez "ofertę publiczną" należy rozumieć gotowość dokonania transakcji skierowaną i dostępną dla wszystkich. Podkreślono przy tym, że tak rozumiane pojęcie "oferta publiczna" w przypadku akcji zaliczanych do katalogu tzw. papierów wartościowych można przeprowadzić wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis art. 1 § 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. W związku z tym wskazano, że prywatyzacja B. SA nastąpiła w oparciu o uchwałę nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku Handlowego SA (MP Nr 18, poz. 172). Uchwałą tą Rada Ministrów w oparciu o treść art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U, Nr 51, poz. 29 ze zm., dalej: u.p.p.p.), wyraziła zgodę na prywatyzację B., ale również zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji B. w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Zezwoliła też Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie części akcji (7,14 %) zatrudnionym w tym banku, tj. pracownikom. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wskazuje, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Stwierdzić zatem należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w przypadku gdy akcje spółki są dopuszczone do obrotu na podstawie oferty publicznej, to transza dla pracowników (sprzedawana po preferencyjnych cenach) winna być traktowana odrębnie od pozostałych akcji.
W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzi również żadnych wątpliwości fakt, iż zaoferowane pracownikom B. SA akcje na podstawie ww. uchwały Rady Ministrów zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, uchwalonym przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji B. SA obejmował 61.750.000 akcji serii [...] na ogólna ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł. Powyższe wskazuje jednoznacznie, na szczególny tryb zbycia części akcji B. SA znajdujących się w transzy tzw. akcji pracowniczych. Nabycie zatem w ocenie sądu przez D. M. w ramach transzy pracowniczej akcji [...] SA w ilości 510 nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty skierowanej od wszystkich a nastąpiło poprzez udostępnione pracownikom (odpłatne) w procesie prywatyzacji na zasadach preferencyjnych przez Skarb Państwa.
Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji za niezasadne uznano zarzuty skarżących w kwestii nie uwzględnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego czy też dokonania dowolnej interpretacji prawa. Zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z 31 stycznia 2006r. potwierdza wyłącznie, iż zbycie akcji [...] SA na rzecz jego pracowników nastąpiło na podstawie ww. Regulaminu, nadto potwierdza, iż warunki zbycia tych akcji zawarte były w "Prospekcie sprzedaży akcji". Wbrew zatem zarzutom skarżących organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę odniosły się zarówno do treści Regulaminu jak i Prospektu sprzedaży akcji.
Konkludując sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. polegającą na przyjęciu, że akcje [...] w W. SA w transzy dla pracowników tej spółki nie zostały dopuszczone do obrotu na podstawie oferty publicznej.
W związku z tak postawnym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za nietrafny należy bowiem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że akcje B. w W. SA w transzy dla pracowników tej spółki nie zostały dopuszczone do obrotu na podstawie oferty publicznej. Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania dochodu ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych B. w W. S. A. była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadząc do powstania utrwalonej linii orzeczniczej. Jako jej przykład należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów NSA z 7 kwietnia 2008 r. (II FPS 6/07, Glosa 2008 r. Nr 2, s. 136 i n.), w którym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji, akcjie pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" B. w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w. wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane pracownikom danej spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje, a taki był status skarżących. B. w W. S.A., który w chwili przystąpienia do prywatyzacji był jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, został sprywatyzowany na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p., co wynikało z uchwały RM. Zbycie akcji miało nastąpić w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała RM zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej akcji banku osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p.p., akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie albo w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w szczególnych przypadkach Rada Ministrów mogła, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W związku z powyższym oferta publiczna była tylko jednym z trybów zbycia akcji Skarbu Państwa, a zbycie akcji banku nastąpiło w innym niż określonym w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., trybie. Sąd w powoływanym wyroku z 7 kwietnia 2008 r. wskazał również, że art. 69a ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakazywał stosowanie do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosowanie art. 1a tejże ustawy. B. S.A. w W. był natomiast jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ustanawiał podobne jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p. tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa - w formie oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego i rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Podobnie uprawniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny tryb zbywania akcji niż wymienione uprzednio. W takim innym trybie zbywane były właśnie akcje "pracownicze" Banku, a ich formalną podstawę stanowiła uchwała RM. Stąd art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami B. w ogóle. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale- jeśli chodzi o akcje pracownicze- nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją.
W konsekwencji zaś prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że zaoferowane pracownikom B. SA akcje na podstawie ww. uchwały Rady Ministrów zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, uchwalonym przez radę banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji B. SA obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólna ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł. Powyższe wskazuje jednoznacznie, na szczególny tryb zbycia części akcji B. SA znajdujących się w transzy tzw. akcji pracowniczych. Nabycie zatem przez D. M. w ramach transzy pracowniczej akcji B. SA w ilości 510 nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty skierowanej od wszystkich a nastąpiło poprzez udostępnione pracownikom (odpłatnie) w procesie prywatyzacji na zasadach preferencyjnych przez Skarb Państwa.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).