Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn akt I SA/Wr 1367/11, w sprawie ze skargi E. Z. (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., oddalił skargę.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 marca 2011 r. ustalającą Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2006 r. w wysokości 43.097 zł. Organy podatkowe ustaliły, że stan środków pieniężnych posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił 16.843,65 zł. W rozpatrywanym 2006 roku strona poniosła wydatki w wysokości 75.945,50 zł. Organ podatkowy wykazał brak pokrycia wydatków poczynionych w 2006 r. przychodami uzyskanymi w 2006 r. oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich w łącznej wysokości 57.461,77 zł, co w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 dalej u.p.d.o.f.) stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. ustalono Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie 43.097,10 zł.
Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze ponowiono zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym, a mianowicie naruszenie:
- - art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 3 i § 4 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), co doprowadziło do pominięcia pełnomocnika Skarżącej w trakcie prowadzonych czynności, w szczególności brak doręczenia korespondencji procesowej, w tym decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2011 r.,
- - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w świetle konkretnej normy prawnej,
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie nieprawdziwej tezy będącej konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego jakoby wydatek związany z zakupem mieszkania dokonanym przez Skarżącą w 2006 r. nie znajdował pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
Odnośnie pełnomocnictwa, Sąd wskazał na art. 137 § 2 O. p. i stwierdził, iż organ podatkowy I instancji rozpatrując sprawę zasadnie uznał, że strona nie była w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. T.G., ponieważ nie złożył on w postępowaniu podatkowym jakie toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa, z którego wynikałaby reprezentacja strony w tym postępowaniu. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu ustalenia, czy faktycznie Skarżąca poczyniła na koniec 2005 r. oszczędności z dochodów uzyskanych w latach poprzedzających 2006 r. Gromadząc dowody, organy rozważyły wszystkie podane przez Skarżącą źródła z jakich miała poczynić oświadczone przez nią oszczędności.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania o jakich mowa w skardze, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Odmienna ocena dowodów przez organ podatkowy od oceny jaką oczekiwała Skarżąca, nie jest tożsama z pominięciem wyjaśnień i dowodów lub brakiem dokonania oceny. W ocenie Sądu, organ podatkowy poddał ocenie wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody wskazał przesłanki jakie zadecydowały, iż niektórym dowodom przyznał wiarygodność oraz podał powody dla których innym wyraźnie wskazanym tej wiarygodności odmówił. W sposób rzeczowy logiczny przedstawił przyjętą ocenę dowodów, którą Skarżąca, zdaniem Sądu, nie podważyła.
Sąd ocenił, że dokonana ocena dowodów jaką przeprowadził organ podatkowy była wnikliwa, logiczna, spójna, uwzględnia doświadczenie życiowe i rzeczową argumentację. Skarżąca zaś nie przedstawiła zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze żadnych argumentów które mogły skutecznie dokonane ustalenia poczynione w sprawie podważyć.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) tj.:
- a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu mimo rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 133 § 1, art.136, art. 137 § 3 i 4 oraz art. 145 § 2 O.p., które w konsekwencji doprowadziło do pominięcia pełnomocnika Skarżącej w trakcie prowadzonych czynności, w szczególności na braku doręczania korespondencji procesowej, w tym decyzji organu I instancji,
- b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a."
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.