Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1793/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Po 709/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. R. i R. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 maja 2012 r. o nr PD-3/4117-0104/11/TKM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).
3. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku podał, że decyzją z dnia 27 października 2011 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2002 w kwocie 31.328 zł. Podał, że skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług wystawienniczych, usług budowlanych, usług reklamowych i działalności komercyjnej. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla jej potrzeb prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych zakwestionował wydatki zaliczone w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu, w tym m.in. z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego. Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług i doszło do zawyżenia kosztów o te wydatki.
4. 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 22 stycznia 2008 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi skarżących na decyzję Dyrektora IS, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Po 408/08, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na niedostatecznym materiale dowodowym, albowiem organ podatkowy ograniczył swoje postępowanie do analizy i opisu zarzutów oszustw podatkowych przedstawionych licznym osobom, pośrednio lub bezpośrednio związanym z wykonaniem spornych usług. Sąd uznał, że zachodzi potrzeba przesłuchana świadków, którzy zdaniem podatnika posiadają informacje na temat wykonania spornych zadań gospodarczych.
6. 2.4. Dyrektor IS po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Poznaniu, decyzją z dnia 30 października 2008 r. o nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 27 października 2011 r. o nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 31.328 zł. Ponownie powołał się na ujawnione nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu w przedsiębiorstwie skarżącego w łącznej kwocie 97.983,68 zł, na którą składają się wydatki stanowiące wartość diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych skarżącego i jego przedsiębiorstwa, jak i osób współpracujących. Odwołując się do art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że, zakwestionowane faktury pozostają bez związku z uzyskanymi przychodami. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznał, że w 2002 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego była nierzetelna. Wobec powyższego, stosownie do art. 193 § 4 i 6 o.p. nie uznał przedłożonej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
7. 2.5. Dyrektor IS decyzją z dnia 31 maja 2012 r. o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżących, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2002 w wysokości 30.346 zł. Podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż usługi opisane na kwestionowanych fakturach VAT, na podstawie których skarżący dokonał w 2002 r. zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług na rzecz skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka wystawca zakwestionowanych faktur zaprzeczył wykonywaniu spornych usług. Organ przytoczył również zeznania pozostałych świadków podkreślając, że w części świadkowie bądź nie pamiętają zakwestionowanych faktur, bądź były one wystawiane przez osoby figurantów, czyli nie prowadzących rzeczywiście działalności gospodarczej.
8. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.
9. 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wnieśli skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. oraz art. 193 § 1-4 o.p.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
11. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
12. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Poznaniu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie spornych usług, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że usługi te nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur.
13. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
14. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie zakwestionowanych usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p.

1. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
4. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie w niej odpowiednich przepisów prawa materialnego.

6.2. Zarzucając w ramach zarzutów określonych w pkt 2 skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie art. 191 o.p. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a dotyczy naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy dla sformułowania zarzutów natury procesowej. Podobnie art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zarówno dokonanych w sprawie ustaleń, jak i oceny materiału dowodowego. Ten ostatni przepis, według uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, może być podstawą kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że wojewódzki sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Poznaniu. Sąd ten zaaprobował też dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby wskazane wyżej przepisy mogły stanowić samodzielną podstawę kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

6.3. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako naruszone wskazali art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p., co miało – w ich przekonaniu - istotny wpływ na wynika sprawy. Naruszenie powyższe polegało na braku wyczerpującego wyjaśnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności zweryfikowania korzystnych dla strony zeznań świadków W. N., R. W., W. P., A. L. zawartych w aktach sprawy. Dodatkowo zarzucono, że organy powinny przesłuchać wskazanych przez stronę skarżącą świadków, których zeznania miały pozwolić na wyciągnięcie korzystnych dla strony wniosków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ich uzasadnienie stanowi w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA w Poznaniu oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że pomimo niewskazania zarzutach naruszenia art. 191 o.p., a jedynie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tej ustawy, skarżący negują ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA w Poznaniu, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Pomimo jednak zakwestionowania oceny dokonanej przez organy, skarżący nie wyjaśnili, w czym dokładnie upatrują naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Tylko takie wykazanie złamanie zasady swobodnej oceny mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się do powyższych zarzutów – błędnej oceny dowodów i niewskazania przez organy powodów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Poznaniu miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę skarżącą. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie motywy rozstrzygnięcia. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów, organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają, a do takich konstatacji próbuje w skardze kasacyjnej dojść pełnomocnik strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez spółkę z o.o. H. i P J. S. nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności, a skarżący korzystali z tzw. pustych faktur, i wykazany w nich podatek naliczony odliczał od podatku należnego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, to podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Z uwagi na skuteczne niezakwestionowanie oceny stanu faktycznego przez skarżących, należy podzielić ocenę WSA w Poznaniu, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie spornych usług, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że usługi te nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur. Wszystkie zakwestionowane wydatki zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez P. J. S. i spółki z o.o. "H.". Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tych firmach i przesłuchania osób rzekomo wystawiających faktury wykazało w sposób jednoznaczny, że firmy te nie współpracowały z firmą skarżącego i nie wykazywały przychodu ze świadczenia spornych usług, a ewentualne rozliczenia miały charakter pozorny. albo brak jest dowodów zapłaty.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).