Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 września 2006 r. o sygn. I SA/Gd 569/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 kwietnia 2005 r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy T. z dnia 18 lutego 2005 r., odmawiającą podatnikowi umorzenia podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.).
1.1. Uzasadniając wyrok, WSA w Gdańsku przedstawił przebieg postępowania, podając że pismem z dnia 06 grudnia 2004 r. T.M. zwrócił się do Wójta Gminy T. o umorzenie naliczonego decyzją z dnia 18 listopada 2004 r. podatku od nieruchomości, wskazując jako podstawę umorzenia interes publiczny oraz ważny interes podatnika.
Uzasadniając wniosek podatnik podniósł, że na nieruchomości objętej podatkiem prowadził żłobek na podstawie umowy zawartej z Urzędem Miejskim w B. Już sama inicjatywa prowadzenia żłobka za połowę kosztów wprowadziła zasadnicze oszczędności w budżecie B. Ponadto podatnik wskazał, że na prośbę Gminy opiekował się niewykorzystaną częścią obiektu. Prowadząc żłobek, wydatkował na jego działalność dużo więcej niż wynosiła otrzymywana na jego prowadzenie dotacja. Spora część tych kwot została wydatkowana na polepszenie budynku, jego wyposażenia i otoczenia, do czego nie był zobligowany zawartą umową. Łączna wartość poniesionych wydatków w okresie od 1999 r. do 2003 r. przekroczyła kwotę 94.000 zł. Okoliczności te w ocenie podatnika wskazywały na istnienie interesu publicznego uzasadniającego przyznanie ulgi w zapłacie podatku.
Ponadto podatnik podkreślił, że Urząd Miejski w B. - chcąc obniżyć koszty prowadzenia żłobka - podpisał umowę z osobą fizyczną. Kwota dotacji na prowadzenie żłobka wyliczona została na podstawie wykonania budżetu żłobka w 1992 r. Budżet żłobka nie obejmował wówczas podatku od nieruchomości, a co za tym idzie nie stanowił podstawy do naliczenia dotacji. Taki sposób naliczenia dotacji był akceptowany przez cały okres prowadzenia placówki przez osoby fizyczne przez wszystkich burmistrzów i wszystkie zarządy miasta. Nie było także sugestii w sprawie ewentualnego opłacania przez prowadzącego żłobek podatku. Podatnik stwierdził, że przejawem jego dobrej woli było pozostawienie po zdaniu placówki wyposażenia, które zakupił z innych swoich dochodów. W tych okolicznościach skarżący upatrywał ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia.
1.2. Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Wójta Gminy T. z dnia 18 lutego 2005 r., odmawiającej podatnikowi umorzenia podatku od nieruchomości, SKO w G. podzieliło stanowisko organu I instancji, nie dopatrując się w okolicznościach sprawy przesłanek do przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku od nieruchomości.
Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz.84 ze zm. (dalej: u.p.o.l.), która to ustawa normuje podatek od nieruchomości, podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. W takim przypadku na osobie fizycznej spoczywa obowiązek złożenia właściwemu organowi (wykazu) informacji o nieruchomościach sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru.
Akta sprawy wskazują, że T.M. na podstawie umowy z dnia 15 listopada 1994 r. był posiadaczem zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Nieruchomość ta była wykorzystywana na działalność polegającą na prowadzeniu żłobka. W związku z powyższym na podatniku spoczywał obowiązek rozliczania się z podatku od nieruchomości, czego nie dopełnił on powodując powstanie zaległości, o umorzenie których wystąpił.
Zdaniem organu odwoławczego, przesłanką uzasadniającą umorzenie nie mógł być fakt, że otrzymywana dotacja nie uwzględniała podatku. Zakres udzielania dotacji normują odrębne przepisy i prowadzący działalność korzystający z tego rodzaju pomocy winien dopilnować, czy została ona przez gminę właściwie określona. Przesłanki do umorzenia nie stanowił także argument podatnika, że na prowadzenie żłobka, w tym na polepszenie budynku, jego wyposażenia i otoczenia wydatkował więcej niż wynosiła dotacja i do czego nie był zobligowany umową. Z przepisów nie wynika bowiem, że pokrycie kosztów działalności następuje w całości z dotacji. Nie stanowił także podstawy do umorzenia fakt, że podatnik nie mógł wykorzystywać obiektu w całości, jedynie na prośbę gminy sprawował opiekę nad częścią niewykorzystaną, jak też okoliczność, iż w akcie dobrej woli pozostawił wyposażenie zakupione z dotacji. Powyższe stanowi sferę stosunków cywilnoprawnych, które nie podlegają ocenie w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia zaległości. Niemniej organ wskazał, że już w umowie określono, jaki rodzaj działalności może być prowadzony w obiekcie.
Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przepisy w zakresie udzielania ulgi z art. 67 O.p. w postaci całkowitego uwolnienia zobowiązanego z nałożonego obowiązku przewidują kryteria, które powinny być zachowane. Jednym z nich jest ważny interes podatnika. Zgodnie z przyjętym w tym zakresie orzecznictwem są to sytuacje nadzwyczajne niezależne od podatnika, których występowanie powoduje, że nie jest w stanie uregulować zobowiązań bez zagrożenia egzystencji swojej i swojej rodziny. Zdaniem SKO, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżący swoim działaniem sam doprowadził do powstania zaległości.
Ponadto nie przedstawił żadnych dowodów na to, że bez swojej winy nie mógł w sposób wynikający z przepisów podatkowych rozliczać się z podatku od nieruchomości, a także, iż zapłata zaległości przy wykorzystaniu innej formy pomocy poza umorzeniem spowoduje zagrożenie egzystencji jego i jego rodziny. Jednocześnie SKO podkreśliło, że podatek od nieruchomości stanowi dochód gminy, z którego są realizowane cele wszystkich mieszkańców, udzielenie tak daleko idącej ulgi byłoby zatem sprzeczne z interesem publicznym.
- 1.3. Skargę od powyższego wyroku, skierowaną do WSA w Gdańsku, wniósł T.M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty podniesione we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Dodatkowo podkreślił, że kwota zaległości kilkakrotnie przekracza jego dochody.
- 1.4. Odpowiadając na skargę, SKO w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoja dotychczasową argumentację.
- 1.5. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Powołując się na art. 67 § 1 O.p., stwierdzono że ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 252). Zdaniem WSA, w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych.
Kontroli nie podlega bowiem uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, WSA nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być bowiem uchylona przez sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.
Wg WSA, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową i rodzinną skarżącego i poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się skarżący w toku postępowania. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia przyznania jemu ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Umorzenia zaległości nie uzasadnia bowiem ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Podkreślono przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich okoliczności podniesionych przez skarżącego.
W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.
- 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł T.M. (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu interesu publicznego, polegającego na przewyższeniu nakładów podatnika na utrzymanie żłobka w stosunku do otrzymywanej dotacji oraz do wysokości naliczonego podatku od nieruchomości, oraz poprzez pominięcie faktu, że zapłata zaległości spowoduje zagrożenie dla egzystencji rodziny podatnika; (2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 141 P.p.s.a., poprzez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych i sądowych przedmiotowego postępowania, czego wyrazem jest nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów strony skarżącej wskazanych w pismach procesowych z dnia 29 grudnia 2004 r. i z dnia 4 stycznia 2005 r., a w konsekwencji niedostrzeżenie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 156 K.p.a. skutkujące oddaleniem skargi.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, względnie jej uchylenie.
Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano że WSA pominął - podobnie jak organy podatkowe - kwestie związane z zapisami umownymi dotyczącymi obowiązku płatności podatku od nieruchomości przez strony umowy. W umowie użyczenia, w oparciu o którą skarżący władał nieruchomością, nie ma bowiem mowy o ciążeniu na nim takiego obowiązku. Co więcej, stroną tej umowy była gmina B., która następnie dopiero po upływie okresu użyczenia zaczęła domagać się zapłaty tegoż podatku. Nadto dodano, że takiego podatku gmina nie brała pod uwagę kiedy obliczała koszt funkcjonowania żłobka i kalkulowała wysokość dotacji, w oparciu o którą miał on funkcjonować prowadzony przez osobę fizyczną. Powyższe okoliczności dawały skarżącemu podstawę do domniemania, że gmina od wyższej podstawy odjęła kwotę podatku od nieruchomości i tak pomniejszoną kwotę ustaliła jako dotację.
Stwierdzono, że nie do przyjęcia wydaje się argument SKO, iż z przepisów nie wynika, że pokrycie kosztów działalności następuje w całości z dotacji. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą musiał ją skalkulować tak, aby przynosiła ona jakiś chociażby minimalny dochód. Nie otrzymując od Gminy pełnych składowych do wyliczenia przychodów i kosztów nie był on w stanie poprawnie określić, czy będzie to przedsięwzięcie opłacalne, co skutkowało mylnym określeniem dochodowości przedsięwzięcia. Skarżący, nie przewidując obciążeń podatkiem od nieruchomości ze swoich przychodów, dokonał inwestycji, remontów i zakupów sprzętów na rzecz żłobka, które zdając żłobek przekazał na rzecz Gminy. W powyższej sytuacji Gmina zachowując dla siebie pewne dane, naruszyła podstawową zasadę funkcjonowania organów administracji wynikającą z art. 8 K.p.a., tj. zaufanie obywatela do organu.
Nie można bowiem rozdzielić roli organu, który w jednej roli występuje jako strona umowy cywilnoprawnej, zaś w drugiej jako organ podatkowy. Niewywiązanie się Gminy ze swego obowiązku jako strony umowy nie może skutkować przerzuceniem całego ciężaru odpowiedzialności na skarżącego, który mając do czynienia z tak profesjonalnym, posiadającym służby prawnicze organem zaufał mu i nie zachował ostrożności przy zawieraniu umowy. W tym wypadku dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest sprzeczne zarówno z art. 67 O.p., jak i zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 413/04, Lex nr 167998).
Zwrócono uwagę, że Sąd I instancji nie dostrzegł również błędu w ustaleniach SKO dotyczących ważnego interesu podatnika. Uznając prawidłowość tych ustaleń, nie wzięto pod uwagę sytuacji materialnej skarżącego, podkreślanej przez niego w kolejnych pismach, ograniczając się do stwierdzenia, że sytuacja zagrożenia egzystencji dla niego i jego rodziny w niniejszej sprawie nie występuje. Kolejne organy podatkowe rozpoznające sprawę nie wzięły pod uwagę faktu, że dwoje dzieci skarżącego uczy się poza miejsce zamieszkania, co wiąże się z podwyższonymi kosztami. Nie wzięto pod uwagę faktu, że jeden z synów skarżącego jest osobą niepełnosprawną, posiada wrodzoną wadę ortopedyczną, leczoną operacyjnie i wymagającą specjalistycznych zabiegów rehabilitacyjnych połączonych z kosztownym leczeniem. Powyższe argumenty świadczą o tym, że sytuacja w jakiej znalazł się podatnik jest tą niezależną od podatnika, której nie mógł on przewidzieć, a której występowanie powoduje, że nie jest on w stanie uregulować zobowiązań znacznie przekraczających jego dochody, bez zagrożenia egzystencji swojej rodziny.
Wprawdzie decyzje wydane na podstawie art. 67 O.p. mają charakter uznaniowy i podlegają ograniczonej kontroli sądu, która obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, to jednak nie zwalnia to Sądu od obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. III SA/Wa 1980/04, Lex nr 174419).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie stwierdzono naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania i prawa materialnego.
- 4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, nierozważenie całokształtu materiału dowodowego, czego wyrazem jest nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów strony skarżącej wskazanych w pismach procesowych z dnia 29 grudnia 2004 r. i z dnia 4 stycznia 2005 r.
Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że WSA w Gdańsku wykonał obowiązki, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zwięzłe przedstawienie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołano przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., więc trudno precyzyjnie przyjąć, który fragment tegoż stanowi uzasadnienie zarzutu naruszenia w.w. przepisu. W tymże uzasadnieniu wielokrotnie powołano przede wszystkim art. 67 § 1 O.p., wskazując że okoliczności podane w skardze kasacyjnej winny były zostać ocenione pod kątem przesłanek umorzenia zaległości podatkowej uregulowanych w tym przepisie. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a.
Konkludując, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest więc ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
5. W skardze kasacyjnej powołano się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały sformułowane wadliwie.
Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać: (a) błędnej wykładni, to jest niewłaściwego rozumienia treści normy prawnej, (b) niewłaściwego zastosowania (błąd subsumcji) przepisu; chodzi tu o sytuację, w której zastosowana norma prawna nie odpowiada niewadliwie ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy. W rozpatrywanej sprawie sformułowanie zarzutów nie wskazuje wyraźnie, z którą z w. w. postaci naruszenia przepisów prawa materialnego w danym przypadku mamy do czynienia. Ze sposobu przedstawienia tych zarzutów można wnioskować, że strona wnosząca skargę kasacyjną polemizuje z rozstrzygnięciem i nie tyle chodzi jej o zastosowanie czy interpretację przepisów, lecz o podważenie ustaleń faktycznych (m.in. co do wystąpienia okoliczności wymienionych w powołanych przepisach), które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.
Należy w związku z tym stwierdzić, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
- 6. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
- 7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.