Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 246/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z 3 grudnia 2010 r.; z 13 grudnia 2010 r.; z 6 grudnia 2010 r. z 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006 zaskarżone przez O. S.A. w W.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskami z 21 grudnia 2010 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Nadpłata w podatku od nieruchomości zdaniem strony skarżącej powstała w związku z niesłusznym opodatkowaniem przez stronę skarżącą dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. parkingi, chodniki). Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. Organ nie uznał za zasadne pomniejszenia w stosunku do wartości wykazanych w pierwotnie złożonej deklaracji, wartości budowli.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W ocenie organów, skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (bez oznaczenia "dr"), to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania.
3. W skargach wniesionych do WSA w Krakowie skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze. zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.; dalej jako: "u.d.p.") w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100 poz. 1086 ze zm.; dalej jako: "Pr.g.k.").
4. WSA w Krakowie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w latach 2005-2006 powierzchnia gruntu zajęta pod drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu powinna być wyłączona od opodatkowania.
Zdaniem sądu, przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 Pr.g.k. w zw. z pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454; dalej jako: "rozporządzenie"). Przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Drogi wewnętrzne, stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Jeśli zatem grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. oznaczania gruntów symbolem "dr".
Nie zmienia tego przepis art. 21 ust. 1 Pr.g.k., który stanowi, że podstawą m.in. wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów, gdyż w ewidencji tej nie ma odniesienia do pasa drogowego, a droga opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli jako obiekt w ogóle w ewidencji gruntów i budynków nie wykazywany. Nie zmienia także tego przepis art. 20 ust. 1 pkt 1 Pr.g.k. stanowiący, że ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje zwolnieniem przedmiotowym gruntów ale pasy drogowe.
W ocenie sądu w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym latach 2004-2006. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni także nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy ustawy o drogach publicznych potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest także przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten, swym zakresem, nie obejmuje dróg wewnętrznych.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, tj. przyjęcie, iż drogi wewnętrzne nie posiadające oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Spór w tej sprawie dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i 2006 r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zagadnienie to, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (publ. CBOSA). Zgodnie z powołaną uchwałą, zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 Pr.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".
Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą (art. 269 § 1 P.p.s.a.) i w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną powinien ją uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania oraz wspierającą ją argumentację i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych.
Również definicje "drogi" i "pasa drogowego" zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.p. droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.
Interpretując art. 21 Pr.g.k. Sąd w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów za niezasadny należy uznać zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).