Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 449/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 11 stycznia 2006 r. skarżąca, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z uwagi na wykazanie jako podlegającego opodatkowaniu dochodu uzyskanego z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia otrzymanego za wykonywane czynności pozaetatowego członka Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. Decyzją z dnia 31 października 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., stwierdzając nadpłatę w kwocie niższej niż żądana przez stronę, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy argumentował, że ze względu na charakter, zakres zadań i sposób działania regionalnych izb obrachunkowych oraz sposób powoływania pozaetatowych członków kolegiów tych izb, nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez członków tego kolegium są czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych czy też obywatelskich. Przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można zatem zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., zryczałtowane wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom regionalnej izby obrachunkowej stanowi przychód określony w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest tożsame z dietą oraz z kwotą stanowiącą zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.
W skardze do sądu administracyjnego E. K. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na wstępie rozważań zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) błędnie wskazując w komparycji zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy w rzeczywistości nadpłatę taką stwierdził w kwocie 91,20 zł. Zdaniem Sądu dostrzeżone uchybienie, będące w istocie oczywistą omyłką, pozostawało bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.
Przechodząc do meritum sprawy skład orzekający wyjaśnił, że w latach 2000 - 2004 skarżącej, jako pozaetatowemu członkowi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G., wypłacono wyłącznie ryczałt (w latach 2000 - 2003 na podstawie art. 26 ust. 3a ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz. U. Nr 85, poz. 528 ze zm. oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych - Dz. U. Nr 94, poz. 465, natomiast w 2004 r. na podstawie art. 26a ust. 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych i rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb - Dz. U. Nr 31, poz. 264).
Ustosunkowując się do kwestii spornej Sąd pierwszej instancji przytoczył treść unormowań dotyczących zasad funkcjonowania regionalnych izb obrachunkowych oraz członków kolegiów tych izb (art. 171 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5, art. 15 ust. 2, 4 i 7, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 2 i art. 26a ust. 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb). Skład orzekający - wbrew ustaleniom organów podatkowych - uznał, że pozaetatowy członek kolegium regionalnej izby obrachunkowej należy do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.
Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych w literaturze i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w słownikowych definicjach pojęć "społeczny" i "obywatelski". Sąd zwrócił uwagę, że choć art. 26a ust. 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych expressis verbis odnosi się do stosunku pracy, to przyjąć należy, że relacja pomiędzy pozaetatowymi członkami a kolegium regionalnej izby obrachunkowej zawiera w sobie jedynie elementy stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 7 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych członkowie kolegium w zakresie realizacji zadań nadzorczych i funkcji kontrolnych są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. W sferze orzekania przez członków kolegium brak zatem elementu podległości i kierownictwa właściwego dla stosunku pracy.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że analiza treści realizowanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie o czynności zlecone przez organy, sąd lub prokuratora wymienione w art. 13 pkt 6 tej ustawy, bądź też czynności wykonywane w ramach komisji, bowiem regionalna izba obrachunkowa jest państwową jednostką budżetową, będącą jednocześnie organem konstytucyjnym.
W dalszej części rozważań Sąd wskazał, że ryczałt wypłacany pozaetatowym członkom kolegium regionalnej izby obrachunkowej nie jest "dietą" lub "zwrotem kosztów", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym zakresie skład orzekający, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, podkreślił, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" (mieszczącą się w pojęciu wynagrodzenia) bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.
Sąd zauważył następnie, że w rozumieniu słownikowym dieta stanowi wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, ryczałt zaś to suma globalna przeznaczona na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje. Zdaniem składu orzekającego ze względu na fakt, że wykładnia językowa nie pozwalała ostatecznie rozstrzygnąć, czy pojęcie diety obejmuje swym zakresem również ryczałt, konieczne było posłużenie się wykładnią systemową i celowościową. Sięgając do rozwiązań przyjętych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywania mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2199 ze zm.) oraz § 3 i 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), Sąd stwierdził, że dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych np. z wykonywaniem określonej funkcji czy podróżą służbową.
Dieta stanowi zatem rekompensatę poniesionych wydatków związanych w tym przypadku z wykonywaniem mandatu, zwiększonymi kosztami wyżywienia. Ryczałt jest natomiast globalną sumą stanowiącą wynagrodzenie za świadczoną pracę, aczkolwiek niezależną od ilości posiedzeń.
W świetle powyższego Sąd stanął na stanowisku, że choć zarówno dieta, jak i ryczałt wchodzą w zakres znaczeniowy terminu "wynagrodzenie", to służą one innym celom i zakresy tych dwóch pojęć nie pokrywają się. W konsekwencji nie jest możliwe objęcie otrzymywanego przez skarżącą ryczałtu zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej E. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26 ust. 3a i art. 26a ust. 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków regionalnych izb obrachunkowych i rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb poprzez błędne przyjęcie, że ryczałt otrzymywany przez nieetatowego członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej nie jest tożsamy z dietą ani z kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega tym samym zwolnieniu od podatku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w wyroku z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 przyjęto, iż dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, jak rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie.
W ocenie skarżącej w zaskarżonym wyroku nie dokonano analizy istoty ryczałtu uzyskiwanego przez członka kolegium izby i nie przedstawiono argumentów przemawiających przeciwko zaliczeniu ryczałtu do kategorii diet. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że Sąd oparł swoją argumentację na ustawie o wykonywaniu mandatu posła i senatora, która jedynie posiłkowo mogłaby służyć rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Sąd odwołał się również do aktu rangi podustawowej, który nie może przesądzać kwestii ustawowego zwolnienia od podatków.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ujęto "blokując" podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 (błędna wykładnia prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie). Jak wynika z wywodów autora skargi kasacyjnej, centralnym punktem postawionych przez niego zarzutów jest błąd sprowadzający się do tego, że odmawiając uznania ryczałtu wypłacanego pozaetatowym członkom kolegiów regionalnych izb obrachunkowych za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wskazał, jaki w istocie charakter mają wspomniane świadczenia ryczałtowe. Można przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło w tym wypadku o błąd wykładni powołanego przepisu, którego konsekwencją było naruszenie innych, wyliczonych przepisów prawa. W jego ocenie, Sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że otrzymywany przez członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych ryczałt nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle niezwykle obszernego, szczegółowego i logicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy uznać za całkowicie chybione. Wypada podkreślić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów podatkowych, w myśl którego, przychód uzyskany przez skarżącą objęty był dyspozycją art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Zgodnie z przepisem, o którym mowa, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej albo sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, jak również przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej, z wyjątkiem przychodów wymienionych w pkt 9.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał jednak, że ze względu na charakter wykonywanych przez skarżącą czynności, jako pozaetatowego członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej, trzeba je zaliczyć do kategorii czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wskazanych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zauważono też, że bez znaczenia dla dokonywanej oceny prawnej był fakt posłużenia się w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniunkcją, przy połączeniu w art. 13 pkt 5 tej ustawy słów "społeczne" i "obywatelskie" wyrażeniem oznaczającym alternatywę. Trudno jednocześnie poddać w wątpliwość spostrzeżenie Sądu, że czynności wykonywane przez pozaetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych są "czynnościami obywatelskimi", o doniosłym znaczeniu z punktu widzenia społeczności lokalnych (sprawowanie kontroli gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego).
Przywołanie tej konstatacji dostarcza odpowiedzi na pytanie, czym są analizowane świadczenia ryczałtowe, wyjaśniając zarazem dlaczego ryczałt ten nie jest tożsamy z dietą oraz kwotą stanowiącą zwrot kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
Rozważania w tym przedmiocie wsparto odesłaniem do treści uregulowań wprowadzonych przepisami § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. Nr 31, poz. 264), art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2199 ze zm.) oraz § 3 i 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).
Wykładnia wymienionych przepisów prowadzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do zasadnej konkluzji, że dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z pełnieniem określonej funkcji lub podróżą służbową. Jest ona zatem rekompensatą poniesionych z określonego tytułu wydatków. Z kolei ryczałt należy traktować jako globalną sumę będącą wynagrodzeniem za świadczoną pracę, niezależną od częstotliwości wypełnianych obowiązków, np. ilości odbytych przez członków organu kolegialnego posiedzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wobec tego pogląd, że tak dieta, jak i ryczałt, choć mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "wynagrodzenie", to służą innym celom (trzeba im przypisać odmienną kwalifikację prawną). Następstwem tego stwierdzenia jest wniosek, że ryczałt w znaczeniu przyjętym w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. nie jest żadną z kategorii wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dietą lub zwrotem kosztów).
Skoro tak, nie podlega on - jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Logikę zaprezentowanego rozumowania potwierdzają liczne, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaprezentowany pogląd potwierdziły w całej rozciągłości ustalenia przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/08 z dnia 30 marca 2009 r. Sąd uznał w niej, że: "Świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W tym stanie rzeczy, nie sposób przyjąć, że doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.