Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 642/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i, poprzedzające ją, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 września 2006 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem, skierowanym do Urzędu Skarbowego w W., złożonym 27 czerwca 2006 r. "C." Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka od 2000 r. zaciągnęła szereg pożyczek na inwestycje związane z budową domów mieszkalnych. Pożyczek udzielali zarówno udziałowcy, jak inne podmioty, niemające na terytorium Rzeczpospolitej siedziby ani zarządu. Pożyczki wielokrotnie przekraczały wartość kapitału zakładowego spółki. W chwili zaciągnięcia kredytu bankowego pożyczki zostały podporządkowane jego spłacie. W 2005 r. pożyczkodawca nabył kolejne udziały w spółce; wartość jego udziałów przekroczyła 25%. Należne odsetki od pożyczek – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwiększają koszty inwestycji, ponieważ nie została ona jeszcze ukończona.
W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w świetle obowiązujących przepisów odsetki od pożyczki, zwiększające wartość inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne, jeśli pożyczka została udzielona przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał mniej niż 25% udziałów, natomiast w momencie zapłaty będzie posiadaczem ponad 25% udziałów i czy analogicznie będzie wyglądało rozliczenie tej inwestycji, jeżeli udziałowiec będzie w posiadaniu ponad 25% udziałów zarówno w momencie naliczania odsetek jak i w momencie zapłaty.
Skarżąca uznała, że odsetki naliczone od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania zwiększają jego wartość początkową niezależnie od tego, jaki w danym momencie jest status pożyczkodawcy jako udziałowca. Po zakończeniu inwestycji stanowią niewyodrębnioną część wartości początkowej środka trwałego. Wartość ta, jako całość, jest podstawą do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki zasadą w prawie podatkowym jest, że kosztem uzyskania mogą być tylko zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu uzyskania przychodu. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadkach objętych regulacjami o charakterze szczególnym, tj. art. 16g i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (cienka kapitalizacja).
Mając na uwadze, że przepisy szczególne nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej Spółka twierdziła, iż wolą ustawodawcy było ograniczenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji (przy realizacji inwestycji) do przypadków kiedy odsetki zostały naliczone i zapłacone po zakończeniu inwestycji, tj. po dniu oddania środka trwałego do używania. Tylko wtedy można mówić o uzależnieniu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od statusu pożyczkodawcy/udziałowca w momencie ich zapłaty.
Postanowieniem z 25 września 2006 r. doręczonym skarżącej 9 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; wyjaśnił, iż w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo winny być wzięte pod uwagę wprowadzone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p. ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. Z treści przepisu wynika, iż jeżeli odsetki są wypłacone podmiotowi posiadającemu nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zdefiniowanego zadłużenia osiągnęła wskazany limit, podatnik obowiązany jest dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetki w pełnej poniesionej wysokości winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 p.d.o.p., a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
Skarżąca pismem z dnia 14 października 2006 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie zgodnie z regulacjami art. 14b 3, § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) z powodu niewydania postanowienia w terminie przewidzianym w art. 14b § 3, czyli w terminie 3 miesięcy.
Decyzją z 27 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 O.p. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ przedstawił przebieg postępowania i stwierdził, iż jednym z elementów, które powinno zawierać każde postanowienie jest wymieniona w art. 217 § 1 pkt 2 O.p. "data jego wydania". W świetle dotychczasowego orzecznictwa "data wydania postanowienia" i "data doręczenia postanowienia" były odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych i dlatego za datę wydania postanowienia uznaje się datę podpisania go przez osobę upoważnioną do jego wydania.
Z treści art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy ma na wydanie interpretacji 3 miesiące. Biorąc pod uwagę przedstawiony w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej sposób liczenia terminów, określonych w miesiącach, stwierdził iż termin rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Spółki upływał w dniu 27 września 2006 r., natomiast na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. figuruje data 25 września 2006 r. Ponadto z potwierdzenia nadania powyższe postanowienie wynika, że zostało wysłane pocztą w dniu 27 września 2006 r. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane (podpisane) i wysłane w ustawowym 3 miesięcznym terminie od dnia wpływu do organu wniosku Spółki. Podkreślił jednocześnie, iż podważanie przez Spółkę w zażaleniu wiarygodności daty 25 września 2006 r., wpisanej na zaskarżonym postanowieniu nie zostało poparte żadnymi dowodami.
Spółka nie zgodziła się z opisaną decyzją i, za pośrednictwem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 14b § 3 poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 14b § 5 pkt 1 poprzez odmowę uchylenia postanowienia, mimo że naruszało ono postanowienia art. 14a § 3, a także art. 217 O.p. Powtórzyła swoją wcześniejszą argumentacje, podkreślając ponadto, iż niewydanie postanowienia, w trybie, o którym mowa w art. 14b § 3, w tym wypadku doręczenie podatnikowi postanowienia z uchybieniem terminowi, przewidzianego w przepisach, oznacza, że nie zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja nie odpowiadała prawu.
Termin, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Celem postępowania podatkowego nie jest, bowiem, samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001, nr 2, poz.
56) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 K.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 K.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana.
NSA wskazał, przytaczając poglądy doktryny i orzecznictwa, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w O.p ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.
Zdaniem składu orzekającego w sprawie, także na gruncie art. 14b §3 O.p, nie sposób było przyjąć poglądu odmiennego. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p, wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek – na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Artykuł 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem przyjąć, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Było zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Tylko ta interpretacja, która dociera do wnioskodawcy jest wiążąca.
Nie można było zgodzić się z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należało, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c O.p. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) było bezsporne, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 września 2006 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 9 października 2006 r., a zatem po upływie określonego w art. 14b § 3 O.p. trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był już związany stanowiskiem podatnika.
Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Wobec tego stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Jeżeli zatem, Dyrektor Izby Skarbowej uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo – zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. zdanie drugie O.p. w związku z art. 14 b § 5 O.p. – wydać w tej sprawie własną decyzję.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o:
- 1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi w jej uzasadnieniu wskazał, co następuje:
Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynikało, że termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez dzień wydania należało rozumieć dzień, w którym postanowienie podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami. Takie jest literale brzmienie przepisu.
W ocenie strony skarżącej faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie mogło być uznane, wbrew stanowisku Sądu, za wadliwe i skutkujące uchyleniem decyzji i postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym.
Organ podatkowy dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania aktu. Zmiana stanu prawnego na dzień doręczenia nie ma znaczenia dla sprawy.
25 kwietnia 2006 r. wydane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie – sygn. akt II OSK 714/05 stwierdzające, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji jest czynnością procesową wywołującą określone skutki procesowe. Sąd stwierdził, że gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów dotyczących ustalenia należności publicznoprawnych za wydanie decyzji administracyjnej, a tym samym za załatwienie sprawy należy uznać datę, w której akt administracyjny został zaopatrzony w niezbędne elementy. W ocenie strony skarżącej nie można wydania postanowienia utożsamiać z jego doręczeniem. Stanowisko to można odpowiednio przenieść na grunt postępowania podatkowego.
Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem "wydania decyzji" oraz "doręczenia decyzji" odrębnie. Określenie wydanie decyzji zawarte jest między innymi w art. 14b § 3, art. 210 § 1 pkt 2, w art. 306b, 306c, a doręczenie decyzji – art. 144, 145, 148 Ordynacji podatkowej. To zestawienie wskazuje na odrębne traktowanie przez ustawodawcę czynności wydania i doręczenia decyzji. Również w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, T. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Wydanie...., Warszawa 2004, s. 572, wskazano, że datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności.
Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane przepisy dotyczące decyzji.
Nadto należy wskazać, że przyjmując stanowisko Sądu nie można wykluczyć takiej sytuacji, że organ podatkowy wyda akt administracyjny odpowiednio wcześnie natomiast podatnik mając na uwadze interpretację wskazaną w orzeczeniu będzie odwlekał odbiór, doprowadzając do uchybienia terminu, a w konsekwencji – do uznania, że organ uchybił terminowi. Interpretacja Sądu prowadzi do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację.
NSA również w wyroku z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07 podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 14b Ordynacji podatkowej odnośnie terminu.
Odpowiadając na skargę kasacyjną "C." Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie i o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
- – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Te przesłanki winno uwzględniać uzasadnienie przedstawionych zarzutów kasacyjnych sporządzone przez autora skargi w wykonaniu dyspozycji art. 176 Prawa o postępowaniu...
Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego postawionego przez organ pomija przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., zawiera natomiast polemikę z wykładnią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dokonaną w skarżonym wyroku.
Niezależnie od powyższego przypomnieć należało, że problem prawidłowego stosowania tego przepisu rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 (Lex 456605, ONSAiWSA 2009, nr 1(28), poz. 2).
Skarżący organ nie podjął próby uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej, do czego był uprawniony na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu..., w aspekcie argumentów przedstawionych w uzasadnieniu uchwały, której teza sprowadzała się do stwierdzenia, że "... pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Uchwała została powzięta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu... i jako taka jest wiążąca dla składów sądu administracyjnego orzekających w analogicznych sprawach po jej wydaniu. Artykuł 269 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi bowiem, że "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów..., przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi..."
Rozpoznawana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie dostarczyła składowi Sądu orzekającemu w sprawie niniejszej argumentów, które uzasadniałyby zakwestionowanie stanowiska wyrażonego w przywołanej uchwale we wskazanym wyżej trybie.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rzekł jak w wyroku.