Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1809/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 2. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-36), małżonkowie W. i B.P. wykazali dochód uzyskany przez W.P. z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości 7,580,44 zł, oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia oraz usług menedżerskich w wysokości 13.577,84 zł. Po stronie B.P. wykazano dochód z najmu lub dzierżawy w wysokości 4.392 zł.

Po odliczeniu przez W. P. straty z lat ubiegłych w wysokości 12.926,22 zł. oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 587,46 zł., małżonkowie zadeklarowali należny podatek w kwocie 1.226,70 zł.

1. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie W.P. – Agencja [...] "P.", w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
2. 4. W dniu 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję, którą określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 37.591 zł., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieuprawnione zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej, przychodów które W.P. uzyskał faktycznie z tytułu działalności wykonywanej przez niego osobiście, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz PHU "P." Spółkę z o.o. oraz PHU "H." Spółkę z o.o. za usługi menedżerskie, na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r.

5. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w związku z tym, że z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. przez W. P. wystąpiła strata, której wysokość została określona odrębną decyzją, organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do dokonania odliczenia straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Dokonano również korekty w zakresie składki na ubezpieczenie społeczne.

6. W związku z tym, że z tytułu prowadzonej przez W. P. w rozpatrywanym roku pozarolniczej działalności gospodarczej, poniósł on stratę z tej działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w odrębnej decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. orzekł o wysokości straty za 2004 r. w kwocie 43.43945 zł.

Powodem określenia straty w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, było przede wszystkim zaliczenie przez podatnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskiwanych z zawartych przez niego umów o zarządzanie od spółek "P." i "H.". Jak już zaznaczono przychody ze zostały przez organ rozpoznane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że W. P. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 części składki na ubezpieczenie samochodu, a nadto zaliczył w sposób nieprawidłowy do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej szereg wydatków, które wyszczególniono w uzasadnieniu decyzji.

7. Od powyższej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonkom P., zostało wniesione odwołanie, w którym podatnicy (reprezentowani przez doradcę podatkowego) wnieśli o uchylenie decyzji wymiarowej i uznanie, że złożone zeznanie podatkowe wykazuje prawidłowe rozliczenie podatkowe za rok 2004, w tym w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazano na konieczność rozważenia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zwrócono uwagę na zmianę stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwalifikowania usług wykonywanych na rzecz podmiotów prawnych w ramach zawartej umowy o zarządzanie, zarzucając organowi nieuprawnione przemianowanie zawartych umów "na umowę z zakresu usług menedżerskich".

8. Postanowieniem z dnia 2 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji sprawę z odwołania od decyzji określającej W. P. wysokość straty z działalności gospodarczej, w celu dokonania uzupełniającego poprzez zmianę ww. decyzji, ponieważ – w ocenie organu odwoławczego – strata została określona w wysokości wyższej od poniesionej.

9. Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zmienił swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2009 r. i określił W P. stratę w wysokości 35.798,45 zł. z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Zmiana decyzji miała związek z korektą kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. P., w związku z ich nieprawidłowym zaliczeniem w ciężar wynagrodzeń na kwotę 9.201 zł, które – jak uznał organ – nie były wypłacone wskazanym przez podatnika pracownikom.

10. Pismem z dnia 10 listopada 2009 r. wniesiono odwołanie od ww. decyzji i zażądano jej uchylenia, stwierdzając że dokonane przez W. P. rozliczenie podatku za rozpatrywany okres było prawidłowe. Pełnomocnik podtrzymał jednocześnie zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu od decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. Zarzucił również organowi pierwszej instancji, że ten rozstrzygając sprawę wydał ponowną decyzję w tej samej sprawie nie uchylając poprzedniej "w postaci postanowienia". Jego zdaniem w obrocie prawnym znajdują się dwie odmienne decyzje.

11. Decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzono, że na przychody W.P. z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej pod firmą Agencja [...] "P.", które wykazane zostały przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie 162.525,04 zł., składały się przychody wg faktur VAT od nr 1/2004 z dnia 31 stycznia 2004 r. do nr 27/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r., dotyczące usług ochrony banku, usług menedżerskich oraz jednorazowej sprzedaży broni palnej.

Usługi menedżerskie świadczone były przez W. P. na rzecz firm: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." Spółka z o.o. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "H." Spółka z o.o. z siedzibami w K. pod tym samym adresem. Umowy menedżerskie świadczone były na podstawie umów o zarządzanie, zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r.

Z tytułu wykonywania określonych powołanymi umowami obowiązków, W. P. w roku 2004 uzyskał przychody, które na podstawie wystawionych przez siebie faktur (Agencja [...] "P.") księgował, jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ten sposób wystawił w 2004 r. po 12 faktur obciążających każdą z wymienionych Spółek na łączną kwotę 126.000 zł netto (153.720 zł z podatkiem VAT). Ustalono też, że płatność za faktury wystawione tym Spółkom przez W. P. 31 grudnia 2003 r., nastąpiła w roku 2004 (poleceniami przelewu z dnia 19 stycznia 2004 r.), a płatność za faktury wystawione ww. spółkom 29 grudnia 2004 r. nastąpiła w roku 2005 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który uzyskane przez M. P. przychody z tytułu wykonania umów o zarządzanie zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyłączając je z przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku rozstrzygnięcia wymagało czy świadczone przez W.P. na rzecz PHU "P." Spółki z o.o. oraz PHU "H." Spółki z o.o. usługi na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r. mogły być zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof.

Organ zwrócił uwagę, że choć ani przepisy updof, ani kodeks cywilny nie normują pojęcia kontrakt menedżerski, to umowę taką zalicza się do umów nienazwanych, zawieranych w ramach swobody umów, do której mają zastosowanie przepisy ogólne prawa zobowiązań. Istotą tego rodzaju kontraktów jest zarządzanie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenia.

W ocenie organu odwoławczego taki właśnie charakter mają umowy zawarte przez W. P. ze spółkami PHU "P." Spółką z o.o. oraz PHU "H." Spółką z o.o.. Podkreślono, że wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowa analiza charakteru i zakresu świadczonych przez W.P. usług na rzecz wymienionych spółek.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy skonstatował, że nie ulega wątpliwości, iż zarówno zakres obowiązków powierzonych w zawartych umowach, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez W. P. czynności jednoznacznie wskazuje, że jego rola polegała na zarządzaniu spółkami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił, że część umów zleceń miała charakter fikcyjny i zwierana była dla pozoru przez określone osoby, bądź o zawarciu umów niektóre osoby w ogóle nie wiedziały i nie potwierdziły autentyczności widniejących na nich podpisów, natomiast jednoznacznie oświadczyły, że umowy te nie były wykonywane. Mając to na uwadze organ odwoławczy skonstatował, że dokumentacja dotycząca wynagrodzeń tych osób, w tym informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B, nie potwierdzała faktycznych zdarzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pierwotnie kwestionował jedynie koszt wynagrodzenia Kazimierza Olek, natomiast w sposób nieprawidłowy uznał wynagrodzenia innych osób (które potwierdziły, że nie pracowały w firmie W. P. "P.") za koszt uzyskania przychodu. W dalszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do zeznań [...], obszernie przytaczając treść ich oświadczeń. Wynika z nich, że osoby te nie pracowały w Agencji "P." W. P., natomiast podpisały umowę, bo był to warunek zatrudnienia ich mężów w firmie podatnika. Zdaniem organu odwoławczego wiarygodność ww. zeznań nie budzi wątpliwości. Osoby te, składając oświadczenia, przedstawiały mechanizm "zatrudniania" w firmie W. P. w sposób zbliżony i konsekwentny. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie odwołania, że dokonano "wyłudzenia" zeznań.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili nie stosowanie się do "zasad przepisów płynących z ustawy Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Zakwestionowano także prawidłowość dokonanej przez organy zmiany kwalifikacji uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym przychodów z umów o zarządzanie, z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem strony skarżącej organ w sposób nieprawidłowy zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wartości brutto (obejmujące podatek VAT), wynikające z faktur wystawionych przez podatnika spółkom "P." i "H.", podczas gdy, jak uważa, do przychodów winna była zostać zaliczona kwota netto.

Zarzuty strony dotyczyły także naruszenia art. 230 Ord. pod. Obrazy tego przepisu pełnomocnik skarżącego upatruje w tym, że po otrzymaniu zmienionej decyzji strona dowiedziała się o istotnych zmianach i wykluczonych kosztach prowadzonego działalności gospodarczej, do których – zdaniem pełnomocnika – miala prawo zgodnie z art. 22 updof. i art. 23 Ord. pod.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi pełnomocnik podatnika sformułował zarzut naruszenia art. 130 Ord. pod., wskazując że pomimo tego, iż skarżący wielokrotnie występował o wyłączenie z prowadzenia sprawy pracownika Urzędu Skarbowego w M., postępowanie przed tym organem było prowadzone przez tego samego pracownika.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną: skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy wątek merytoryczny sporu odnosi się do kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez W.P. w ocenianym roku podatkowym, z tytułu umów zawartych przez niego z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "P." Spółką z o.o. oraz z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "H." Spółką z o.o., wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności wydatków zarachowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako wynagrodzenia poniesione na rzecz 3 osób, na podstawie umów, które organy uznały za fikcyjne, a świadczenia tychże osób na rzecz podatnika za niewykonane.

Sąd wskazał, że sprawa podatkowa, zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., poddaną kontroli tut. Sądu, dotyczy określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym.

Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, wydaną na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe W. P. (czy też małżonków P.) za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. (o ile bieg terminu nie został przerwany lub zawieszony), jednakże nie oznacza to, że wraz z zobowiązaniem podatkowym przedawniła się również strata.

Tym samym należy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (z października 2009 r.) oraz organu odwoławczego (z lutego 2010 r.) zostały wydane przed upływem okresu, w którym mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości straty poniesionej za 2004 r.

Jak już wskazano, jeden z podstawowych wątków sprawy dotyczy kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w analizowanym roku podatkowym przez W. P. od spółek PHU "P." Spółki z o.o. oraz PHU "H." Spółki z o.o. Strona skarżąca kwestionuje rozpoznanie tych przychodów przez organy, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznając że są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, że W. P. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej (pod firmą Agencja [...] "P.").

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe umowy zarządzania przedsiębiorstwem do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (menedżerskiej lub o podobnym charakterze). O kwalifikacji takiej zadecydował zakres czynności wykonywanych przez W. P. na podstawie tychże umów, jego samodzielność w realizacji powierzonych przez spółki działań oraz stopień podporządkowania tym spółkom. Zakres świadczonych przez W. P. usług na podstawie umów o zarządzanie – co zostało w sposób należyty wyjaśnione w toku postępowania podatkowego – pozwalał na przyjęcie co najmniej, iż były to usługi o zarządzenie lub co najmniej usługi "o podobnym charakterze" do usług świadczonych na podstawie kontraktu o zarządzanie.

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że umowy zawarte ze spółkami zawierały zobowiązanie zarządzającego (W. P.) do wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów (potwierdzają to: zarówno treść umów oraz wyjaśnienia zleceniodawców). Wskazano, że z umów zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. z wymienionymi spółkami z o.o. wynika, iż na ich mocy spółki te powierzyły W. P. obowiązki zarządzającego spółkami, w szczególności polegające na: prowadzeniu działalności gospodarczej z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy spółki, przygotowanie i wdrożenie strategii rozwoju działalności spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami spółki.

Z kolei w pismach spółek "P." i "H." z dnia 26 września 2008 r. spółki te wyjaśniły, że swoboda jaką otrzymał W. P. w kierowaniu przedsiębiorstwem pozwoliła mu na wybór sposobu (stylu) zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, korzystania z doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji i co najistotniejsze własnego wizerunku na rynku. Wskazano, że był to układ wolny od zależności służbowych, natomiast podporządkowanie osoby zarządzającej było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowe nadrzędnemu (walne zgromadzenie) z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej – z drugiej strony.

Zarządzający ponosił także odpowiedzialność za ogólny wynik finansowy. Zauważyć przy tym trzeba, że przedmiot działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "P." - W. P., pokrywał się z działalnością prowadzoną przez spółki "P." i "H.", zresztą funkcjonujących pod tym samym adresem. Organ pierwszej instancji ustalił także, że pracownicy firmy "P." W. P. byli jednocześnie pracownikami w wymienionych spółkach.

Oceniając powyższe ustalenia Sąd uznał, że uwidaczniają one jasno, iż relacje W. P. w stosunku do spółek "P." oraz "H." były wolne od zależności służbowych, typowych dla relacji zarząd spółki – zleceniobiorca. Natomiast podporządkowanie W. P., jako osoby zarządzającej, było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowi nadrzędnemu w spółce (walne zgromadzenie) - z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej (względem wspólników) – z drugiej strony. Układ ten jako żywo przypomina relacje zarząd – wspólnicy, reprezentowani przez walne zgromadzenie. Nie ulega też wątpliwości, że wyżej wskazane działania, jakie w ramach kontraktów podejmował W. P., w stosunku do spółek "P." oraz "H.", miały cechy usług w zakresie zarządzania, co mieści się w pojęciu działań "menedżerskich", a przynajmniej działań o podobnym charakterze.

Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ma cechy zupełności, w pełni pozwalający na wyciągnięcie ww. wniosków. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi niewłaściwej oceny dowodów z zeznań świadków, czy też braku konfrontacji świadków. W ocenie Sądu zasadna jest konstatacja, że zakwestionowane przez organy obu instancji umowy zlecenia miały charakter fikcyjny i zwierane były dla pozoru przez określone osoby. Niektóre z nich potwierdziły, że o zawarciu tych umów w ogóle nie wiedziały i nie potwierdziły autentyczności widniejących na nich podpisów. Słuszna jest uwaga organu, że dokumentacja dotycząca wynagrodzeń tych osób, w tym informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B, nie potwierdzały faktycznych zdarzeń.

Skarga kasacyjna.

1. 14. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie P. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
2. - przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) p.p.s.a. gdyż oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej ponieważ decyzje te powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 §, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędna i wybiórczą ocenę zebranego w toku materiału dowodowego,
3. - prawa materialnego tj. art. 14 § 1 w związku z art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowych sprawach zostały spełnione wszystkie przesłanki dające podstawę do wydania takich, a nie innych decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 16. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów procesowych jak również prawa materialnego. Jednakże towarzyszący tym zarzutom "opis" sposobu naruszenia wymienionych w tej skardze przepisów ma bardzo ogólnikowy charakter, niezawierający dostatecznego odniesienia do rozpoznawanej sprawy poprzez wskazanie, na czym konkretnie dane naruszenie polegało.

I tak, wskazując na naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) P.p.s.a. [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - uwaga NSA] pełnomocnik Skarżących stwierdził, że naruszenie tych przepisów objawiało się w tym, iż oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy decyzje powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącą konkretyzacją zarzutu naruszenia wymienionych dalej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191) było stwierdzenie, iż do naruszenia tego doszło poprzez "błędną i wybiórczą ocenę zebranego w toku materiału dowodowego."

Natomiast naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 § 1 i art. 22 § 1 u.p.d.o.f. [zapewne chodziło o art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 tej ustawy - uwaga NSA], zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów poprzez przyjęcie, że w sprawach "zostały spełnione wszystkie przesłanki dające podstawę wydania takich a nie innych decyzji."

Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej można byłoby zaakceptować jako dopuszczalny, z punktu widzenia możliwości dokonania merytorycznej ich oceny, gdyby dalsza część skargi kasacyjnej zawierała odpowiednie uzasadnienie postawionych na jej wstępie zarzutów.

Tak jednak w przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie jest, bowiem jej uzasadnienie zupełnie nie koreluje ze sformułowanymi w jej wstępnej części zarzutami, tym samym nie wyjaśnia i nie precyzuje, w czym konkretnie naruszenia te się objawiały. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera więc wyodrębnionych części, które można by przyporządkować do postawionych na jej wstępie zarzutów.

Z uzasadnienia tego można tylko ogólnie wnioskować, że jego autor nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz akceptującym je wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Jednakże zastrzeżenia te przedstawione zostały w trudnej do uchwycenia ich sensu formie, nie mówiąc już o powiązaniu z naruszeniem konkretnych przepisów.

W uzasadnieniu tym nie nawiązano do żadnego z wymienionych jako naruszone na wstępie skargi kasacyjnej przepisów. Pojawiają się tam natomiast inne przepisy, ale ich zawartość normatywna nie wykazuje zwykle związku z towarzyszącymi im wywodami. I tak, np. autor skargi kasacyjnej stwierdza, m.in., iż "sposób prowadzenia całego postępowania podatkowego zmierzającego do wydania końcowych decyzji budzi wiele zastrzeżeń, a nawet sprowadza się do utraty zaufania do Organów fiskalnych, o czym mowa jest, m.in. w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej", podczas gdy przywołany przepis stanowi o obowiązku działania organów podatkowych w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Dalej autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko organów podatkowych w niezbyt dookreślonej przez niego kwestii w zakresie podatku od towarów i usług powołuje się na "art. 11 ustęp 1 Ustawy o podatku od towaru i usług", nie precyzując przy tym, którą ustawę ma na myśli. Tak, czy inaczej, przepis ten nie mógł mieć żadnego związku z rozpoznawaną sprawą, gdyż stanowił on o obowiązku podatnika obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (ustawa z 1993 r.), względnie o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (ustawa z 2004 r.).

Natomiast z kolei tam, gdzie określony przepis został powołany prawidłowo, np. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, towarzyszy mu niezrozumiały wywód prawny. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił w zaskarżonym wyroku oczywistą kwestię, z jakich powodów uważa, iż nie doszło do naruszenia powyższego przepisu - wydanie decyzji obu instancji nastąpiło przed upływem wskazanego w tym przepisie okresu przedawnienia.

Trudno zatem traktować jako rzeczową polemikę z tym stanowiskiem Sądu stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż "(...) przyznanie racji przez Sąd Organowi fiskalnemu, iż decyzję o określeniu strat za rok 2003 wydał przed okresem przedawnienia, czyli zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zdaniem skarżących wielkim łamańcem prawnym, bo jak podejść do postępowania Izby Skarbowej, która celowo nie uchyla wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji a jedynie nakazuje mu przeprowadzenie dodatkowych czynności, co ten czyni i wydaje nową decyzję, którą zatwierdził Dyrektor Izby Skarbowej."

Z kolei w zamieszczonych w innych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważaniom pełnomocnika Skarżących, przykładowo tym dotyczącym "L-4" - " Sąd także podziela stanowisko, iż Skarżący nie skorzystali z prawa udziału w prowadzonych czynnościach, bo przebywali na L-4, gdy to pełnomocnik nie mógł brać udziału w tych czynnościach, bo także był na L-4. (...)", pomijając już klarowność takiego wywodu, nie towarzyszyło wskazanie przepisów, które zostały przez to naruszone.

W istocie rzeczy uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi chaotyczny zlepek różnych nie powiązanych ze sobą wątków, trudno zrozumiałych nie tylko w kategoriach traktowania ich jako wywodu prawnego, ale i pod względem gramatycznym i językowym. Posługiwanie się w tym uzasadnieniu wprawdzie ujętymi w cudzysłów sformułowaniami o złamaniu zasady "nic o nas bez nas", o szukaniu tzw. "haków", czy też o zasadzie naszego prawodawstwia "jakbym wiedział, że się przewrócę, to bym usiadł", dalece odbiega od poziomu dyskursu prawnego, który powinien cechować sporządzaną przez profesjonalnego pełnomocnika skargę kasacyjną.

Nawet przy najbardziej liberalnym podejściu nie można uznać omówionego wyżej sposobu "argumentowania" za odpowiadający wymogom, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W związku z tym, mając na uwadze wnioski wynikające z omówionego już wcześniej art. 183 § 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze. zm.).