Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 792/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2011 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o pozostawienie temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła:
- 1) naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.:
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naruszenie przez Sąd obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji,
- - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a ord. pod., polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej,
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd wyjścia poza zarzuty skargi w sytuacji, gdy obowiązek kontroli legalności działalności administracji publicznej nakłada na Sąd obowiązek wszechstronnego rozważenia sprawy,
- - art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że na podstawie akt sprawy można przyjąć, że dochody M. P. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
- 2) prawa materialnego poprzez:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy dochody M. P. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2011 r.
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.