Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1812/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 7 września 2007 r., I SA/Lu 392/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.
2. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 14 listopada 2006 r. Nr [...] zabezpieczającej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.046 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 14 listopada 2006 r. zabezpieczył na majątku W. P. przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w łącznej wysokości 12.046,00 zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzjami z 14 grudnia 2006 r. doręczonymi ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi 18 grudnia 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.880,00 zł a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił w kwocie 7.167,00 zł. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż decyzja dotycząca zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 20001 rok wygasła z mocy prawa, stosownie do art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W obrocie prawnym pozostają więc jedynie decyzje wymiarowe w przedmiotowych sprawach za wskazane lata, a wobec powyższego postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za te lata stało się bezprzedmiotowe.
3. 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 33, art. 165 §1 i 2 oraz art. 208 o.p.
4. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 33a o.p. i prawidłowości jego zastosowania Powołując się na treść tego przepisu sąd wskazał, że poza sporem jest fakt doręczenia, ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi, decyzji Dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 14 grudnia 2006 r. ustalających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skonsumował przesłankę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której stanowi art. 33a § 1 pkt 1 o.p. Decyzja ta wygasła 2 stycznia 2007 r., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Normatywna konstrukcja przyjęta na gruncie art. 33a o.p. skutkuje tym samym brakiem konieczności wydawania jakiegokolwiek aktu administracyjnego w sytuacji nim określonej. Istota decyzji o zabezpieczeniu wiąże się bowiem ściśle z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji "definitywnie" ustalającej, czy też określającej należność podatkową, czyni zbędnym funkcjonowanie w obrocie prawnym "wymiaru prowizorycznego" wynikającego z decyzji zabezpieczającej. Kwota zobowiązania podatkowego zostaje bowiem wiążąco wskazana w decyzji załatwiającej taką sprawę. Ponadto jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania złożonego od niej odwołania. W obrocie prawnym nie mogą bowiem równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa. W ocenie sądu zasadność tego stanowiska jest konsekwencją tego, że w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jednym z nich jest art. 208 § 1 o.p. Sąd wskazał, że realizacja obowiązku umorzenia postępowania jest następstwem ziszczenia się przesłanek (podmiotowych, przedmiotowych) stanowiących trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania, bądź skutkujących oceną o braku celowości jego kontynuowania. W konsekwencji, organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. zobowiązany jest do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje bowiem, że elementy jego stanu faktycznego i prawnego skutkują oceną o braku celowości ich rozpatrywania. Wygaśnięcie bowiem z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja ta nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do podjęcia innego rozstrzygnięcia, jak tylko rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego. W związku z tym sąd stwierdził, że umorzenie postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego jest jedyną możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji, od której wniesiono odwołanie. Dlatego też sąd pierwszej instancji nie znalazł jakichkolwiek podstaw by uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązującego prawa. Z istoty postępowania zabezpieczającego, faktu usytuowania przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III ordynacji podatkowej i odesłania do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji można i należy wnioskować o braku podstaw do stosowania ogólnych zasad postępowania i przepisów odnoszących się do wszczęcia postępowania. W związku z tym za chybiony uznano zarzut naruszenie art. 33 o.p. przez uznanie, że zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy braku, zdaniem skarżącego, dowodów pozwalających na stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek określonych tym przepisem, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegający na nie doręczeniu podatnikowi, ani jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu i zarzut nie przeprowadzeniu przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w trybie art. 33 o.p. Sąd abstrahując od tego podkreślił, że nawet gdyby założyć, iż w dalszym (kontynuowanym przez organ odwoławczy) postępowaniu doszłoby do stwierdzenia uchybień w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, to i tak nie można byłoby ich skorygować, albowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje oczywistą bezprzedmiotowością dalszego postępowania, a to w związku z tym, iż decyzji tej, mającej ze swej istoty charakter tymczasowy, nie ma już w obrocie prawnym.
5. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 33a § 1 pkt. 1 o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię skutkujące przyjęciem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego - wskutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe- stanowi przeszkodę uniemożliwiającą instancyjną kontrolę prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 208 § 1 o.p. przez przyjęcie, że sytuacja prawna opisana powyżej skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego i winno być umorzone z zastosowaniem tej normy prawnej.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji była decyzja ostateczna organu podatkowego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33a § 1 pkt 1 o.p. umarzająca postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za lata 2000 i 2001.

Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał za bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 o.p., wobec upływu 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych za wymienione lata.

Skarżący w skardze do sądu nie kwestionował stanu faktycznego, tj. kwestii doręczenia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe i upływu terminu przewidzianego w art. 33a § 1 pkt 1 o.p., wywodził jednakże, że wydanie decyzji ustalającej nie przesądza o bezprzedmiotowości sprawy odwoławczej dotyczącej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań i domagał się kontroli zasadności wydania przez organ skarbowy decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 o.p. Ponadto wskazywał, że o nieistnieniu okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu świadczy również: tok i wynik postępowania wymiarowego.

Sąd - powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa - zajął stanowisko, że w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła nie istniał przedmiot kontroli instancyjnej, w związku z czym organ odwoławczy nie był władny do wydania innej niż przewidziana w art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 o.p. decyzji. W szczególności nie mógł ocenić, czy decyzja, która przestała funkcjonować w obrocie została wydana w okolicznościach przewidzianych w art. 33 o.p.

W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przy czym zarówno wskazane naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, jak i ich uzasadnienie nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów.

W pierwszej kolejności skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33a § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, która wg skarżącego miała się sprowadzać do przyjęcia przez sąd poglądu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji przewidzianej w powołanym przepisie stanowi przeszkodę uniemożliwiającą merytoryczną kontrolę decyzji pierwszej instancji.

Należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie dokonywał takiej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego, przytoczył jedynie jego treść, z której wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że przestaje ona funkcjonować w obrocie prawnym.

O tym, czy oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego rozstrzyga właściwy organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 o.p. Skoro do sądu administracyjnego została zaskarżona decyzja podjęta na podstawie wskazanych przepisów procesowych, jedynie skuteczne mogło być powołanie się w skardze kasacyjnej na niewłaściwą kontrolę dokonaną w tym zakresie przez sąd. Tymczasem skarżący przytaczając podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazała przepisów Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, które mógłby ewentualnie naruszyć sąd nie dostrzegając błędnego zastosowania przepisów stanowiących podstawę prawna zaskarżonej decyzji.

Wskazał jedynie na naruszenie art. 208 § 1 o.p., który nie mógł być stosowany przez sąd bowiem nie orzeka on na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe (Ordynacji podatkowej), lecz w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powołanych wyżej powodów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.