Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2013 r., I SA/GL 626/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Częstochowie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II Ns 3417/09 M. C. nabył w całości spadek po zmarłej w dniu 5 listopada 2009 r. D. K.. Zgodnie ze złożonym w dniu 5 grudnia 2011 r. zeznaniem podatkowym SD-3 przedmiotem spadku był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położoną w C., o pow. 28,79 m2 i wartości 75.000 zł. Wartość masy spadkowej określona przez spadkobiercę w zeznaniu w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadała średnim cenom rynkowym stosowanym na danym terenie, zatem organ ten wezwał stronę do jej podwyższenia. Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. spadkobierca wyraził zgodę na proponowane przez organ podatkowy podwyższenie wartości nabytego lokalu mieszkalnego do kwoty 80.600 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r., Nr [...] ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej D. K. w wysokości 13.906 zł. - po odliczeniu kwoty 4.902 zł wolnej od opodatkowania w III grupie podatkowej, stosownie m.in. do art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2009 r. Nr 93, poz.768 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.".
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że on i D. K. są zstępnymi rodzeństwa (ich wspólni przodkowie byli rodzeństwem) co oznacza, iż należy skarżącego zaliczyć do II grupy podatkowej. Ponadto podatnik wraz z żoną sprawowali opiekę nad spadkodawczynią, zatem nie można ich traktować jako osoby obce.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję. Na poparcie swego stanowiska przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podnosząc jednocześnie, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Wskazał na art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. i uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie miał on zastosowania. I. C. oraz L. C. jako rodzeństwo zaliczeni są do I grupy podatkowej. Do II grupy podatkowej jest zaliczony jako zstępny rodzeństwa J. C. oraz A. C.. Natomiast M. C. z D. K. jako zstępni rodzeństwa rodziców nie są wymienieni w II grupie podatkowej. Zatem spadkobierca winien być zaliczony do III grupy podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o jej uchylenie i zmianę treści decyzji organu I instancji w zakresie wysokości nałożonego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. poprzez niezaliczenie skarżącego do II grupy podatkowej. W motywach skargi strona skarżąca raz jeszcze przedstawiła stopień pokrewieństwa między sobą a zmarłą D. K. i wyraziła pogląd, że jako zstępni rodzeństwa winni oni być zaliczeni do II a nie do III grupy podatkowej. Podkreśliła, że pojęcie "zstępni rodzeństwa" nie zostało ograniczone do najbliższych zstępnych, podczas gdy organy podatkowe dokonały jego zawężenia tylko do bezpośrednich zstępnych, co jest niezgodne z obowiązującym prawem.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Prawidłowe zakreślenie kategorii osób zaliczanych do danej grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 u.p.s.d. dla potrzeb niniejszej sprawy wymaga wyjaśnienia pojęcia "zstępnego". Pojęcie to, w ocenie Sądu, ograniczone jest do krewnych w linii prostej. Linia prosta pokrewieństwa obejmuje osoby, które od siebie pochodzą (w jedną lub drugą stronę). Zstępni zaś to krewni pochodzący od wspólnego przodka w linii prostej. Z kolei pokrewieństwo w linii bocznej dotyczy osób w obrębie tego samego pokolenia. Mając powyższe na względzie Sąd wskazał, że strona skarżąca i spadkodawczyni to krewni dalszego stopnia w linii bocznej równej (wspólni pradziadkowie) czyli dalsze kuzynostwo. Wskazanie przez skarżącego na II grupę podatkową i "zstępnych rodzeństwa" jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędem. Odwołano się również do utrwalonego w doktrynie poglądu, że do grupy II ustawodawca zalicza zstępnych rodzeństwa: siostrzeńców, bratanków oraz ich zstępnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skoro nie zostały spełnione kryteria zezwalające na zaliczenie skarżącego do II grupy podatkowej, to prawidłowo został on zaliczony do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.s.d.
Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w zakresie interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. polegające na mylnym zaliczeniu skarżącego, spadkobiercy po D. K., do III grupy podatkowej, zamiast prawidłowo do II grupy podatkowej, przez co doszło do naruszenia art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła argumenty tożsame jak na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W piśmie z dnia 28 sierpnia 2015r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej, zwracając uwagę na zasadność ustalenia znaczenia zwrotu "zstępni spadkodawcy" przez biegłego językoznawcę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stan faktyczny sprawy, w zakresie stopnia pokrewieństwa pomiędzy skarżącym a spadkodawczynią, nie budzi w sprawie wątpliwości, w skardze kasacyjnej nie podniesiono ponadto zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., związany jest podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku.
W ocenie strony skarżącej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art.14 ust.3 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że skarżący nie jest zstępnym rodzeństwa spadkodawczyni. Dokonując wykładni tego przepisu skarżący zdaje się go rozumieć w ten sposób, że wystarczy, aby spadkodawca i spadkobierca byli jednymi z osób, wymienionych w tym przepisie. Wywodzi bowiem, że spadkodawczyni i on mieli wspólnego przodka (ich dziadkowie byli braćmi), stąd on i spadkodawczyni byli zstępnymi rodzeństwa w znaczeniu powołanego przepisu.
Poglądu tego nie można podzielić. Skarżący wywodzi go bowiem wyłącznie z treści art.14 ust.3 pkt 2 u.p.s.d. Nie bierze jednak pod uwagę, że przepis ten nie odtwarza pełnej normy, wskazującej na przesłanki zaliczenia podatnika do określonej grupy podatkowej. W przepisie tym wymieniono osoby zaliczane do poszczególnych grup podatkowych, poprzez określenie stopnia pokrewieństwa bądź powinowactwa czy też odwołanie się do istnienia małżeństwa. Zaliczenie do grupy podatkowej dotyczy spadkobiercy bądź obdarowanego. Nie odnosi się do osoby, od której otrzymano darowiznę czy też po której się dziedziczy. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania art.14 ust.3 (w pkt 1 wymienia się wszak małżonka, a nie małżonków), ale także i przede wszystkim z treści art.14 ust.1 i ust.2 u.p.s.d. W ust.1 wskazano bowiem, że wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której należy nabywca.
To zatem nabywca (podatnik) powinien być jedną z osób wymienionych w poszczególnych grupach. Z art.14 ust.2 u.p.s.d. wynika natomiast, że o zaliczeniu do konkretnej grupy podatkowej decyduje osobisty stosunek nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Jeżeli zatem w grupie drugiej wymieniono zstępnych rodzeństwa, to zwrotu tego użyto w znaczeniu zstępnych rodzeństwa osoby, po której nabyto lub od której podatnik nabył rzeczy lub prawa. Nie oznacza to sytuacji, gdy nabywca i zbywca mają wspólnego przodka i każde z nich jest zstępnym rodzeństwa, pochodzącego od tego wspólnego przodka.
Wykładnia art.14 ust.3 pkt 2 u.p.s.d. dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. Skarżący i spadkodawczyni są wprawdzie spokrewnieni, ale skarżący nie jest zstępnym rodzeństwa spadkodawczyni, a tylko wówczas możliwe byłoby zaliczenie go do drugiej grupy. Decydujący jest bowiem stosunek osobisty między osobą, po której nabyto rzeczy lub prawa a podatnikiem.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że decyzje organów obu instancji nie pozostają we wzajemnej sprzeczności. Organy podatkowe powołały ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia także art.14 ust.2 u.p.s.d., uzasadnienie to nie mogło zatem wprowadzić w błąd skarżącego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę.
Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art.208 p.p.s.a., nie można bowiem uznać, że konieczność wniesienia skargi kasacyjnej była spowodowana niewłaściwym postępowaniem organu. Możliwość nakazania zwrotu kosztów postępowania niezależnie od wyniku sporu uzależniona jest od niewłaściwego zachowania strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Strona podnosiła zaś(niesłusznie, jak wskazano wyżej), że organ wprowadził ją w błąd w toku postępowania podatkowego. Nie było także, z uwagi na wynik sprawy, podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art.203 pkt 1 p.p.s.a.