Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. K. na interpretację Minister Finansów z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 14 lipca 2008 roku do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru formy opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w 2006 roku stwierdzono, że utracił on w tymże roku prawo do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na przekroczenie w 2005 roku wysokości przychodów ponad kwotę 250.000 €. Dotychczas skarżący rozliczał się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu zostało złożone przez niego na początku działalności i od tego czasu nie było zmieniane.
Skarżący oświadczył, że nie złożył oświadczenia o wyborze ryczałtu na lata 2007 i 2008 ponieważ uważał, że obowiązuje go zasada tzw. ciągłości wyboru oświadczenia, przewidziana w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.), a przy tym wysokość przychodów w 2006 roku nie przekroczyła wskazanego limitu 250 000 €, co jego zdaniem nie wykluczało opodatkowania w formie ryczałtu.
W związku z zaistniałym stanem faktycznym skarżący zadał we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pytanie, czy ma prawo do rozliczenia podatku dochodowego w 2007 roku i kolejnych latach na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na fakt, przekroczenia w 2005 roku przez skarżącego przychodu w wysokości 250 000 € skarżący został zobowiązany do zmiany formy opodatkowania z dniem 1 stycznia 2006 roku na zasady ogólne. Aby można było opodatkować w latach 2007 i 2008 osiągane przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należało złożyć odpowiednio w terminie do dnia 20 stycznia 2007 oraz 21 stycznia 2008 roku pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Niedopełnienie przez skarżącego powyższego obowiązku spowodowało, że mają do niego tak w roku 2007, jak i 2008 zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. W uzasadnieniu wskazał, iż mógł on tak w 2007 roku, jak i kolejnych latach rozliczać się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ od początku prowadzenia swojej działalności gospodarczej rozliczał się w tej formie, na co złożył w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie, którego nigdy nie zmieniał. Skarżący zwrócił także uwagę organu podatkowego na fakt, iż był on w posiadaniu danych o wysokości jego przychodów, powinien więc zwrócić podatnikowi uwagę w trakcie trwania 2006 roku, iż nie posiada on prawa do opodatkowania w formie ryczałtu za ten rok. W sytuacji, w której w latach następnych przychód skarżącego nie przekraczał 250 000 €, znaczenie winna mieć jego wola odnośnie formy opodatkowania, która wyrażała się poprzez domyślną kontynuację formy zryczałtowanej.
W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że przekroczenie kwoty 250 000 € skutkowało utratą prawa do rozliczania się w formie zryczałtowanej. Wynika to z art. 22 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi — chyba że jest zwolniony z tego obowiązku — i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Obowiązek ten jest w ocenie sądu bezterminowy, a prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik może nabyć dopiero po złożeniu, zgodnie z art.9 ust.1 u.z.p.d., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynikająca z art. 9 ust.1 zdanie 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma zastosowanie w sytuacji kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- — art. 9 ust. 1 zdanie 2 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu zawsze wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji, podczas gdy zdaniem skarżącego wykładnia gramatyczna tego przepisu uzupełniona wykładnią celowościową pozwala na uznanie, iż brak oświadczenia podatnika do 20 stycznia danego roku odnośnie formy opodatkowania innej niż ryczałtowa oznacza kontynuację wybranej przez niego uprzednio ryczałtowej formy opodatkowania, jeżeli do tej formy nadal przysługuje mu prawo;
- — art. 22 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny zastosowania zaskarżonego przepisu przez Ministra Finansów, a tym samym tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez ww. organ. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji utraty prawa do ryczałtu w trakcie roku podatkowego, skutkującej koniecznością opłacania podatku na zasadach ogólnych od dnia utraty tych warunków, co w niniejszej sprawie w ogóle nie miało miejsca.
Mając powyższe na uwadze wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przyjęcie poglądu prawnego organów podatkowych, podzielonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest uzasadnione. Z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika zasada, zgodnie z którą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony we właściwym terminie, właściwemu organowi podatkowemu podatnik może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Stosowanie do art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego — do dnia uzyskania pierwszego przychodu.
Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, ze nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych (domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym).
Wedle art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatnicy, którzy w roku podatkowym opłacali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskali z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, ponad 250 000 € — tracą prawo do rozliczenia się na zasadach ryczałtu.
Wobec tego, ze przychody podatnika w 2005 r. przekroczyły ustalony prawem limit, z dniem 1 stycznia 2006 r., zgodnie z powołanym przepisem, utracił on prawo do rozliczenia się w formie ryczałtu i od tej daty, w myśl art. 22 ust. 1 u.z.p.d. ma obowiązek zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.
Utrata prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu, zgodnie z wykładnią systemową przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skutkuje tym, że podatnik, chcąc ponownie skorzystać z tej formy opodatkowania, musi wdrożyć procedury przewidziane w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.
Jest rzeczą oczywistą, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestało obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.