Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1818/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Kr 465/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę R. J., i R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 15 stycznia 2008 r. trzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z dnia 30 listopada 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu spraw przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po ponownym przeprowadzeniu postępowania w wyniku uchylenia wydanej poprzednio decyzji stwierdzono zaniżenie przez podatnika R. J., kosztów uzyskania przychodu o kwotę 42.469,16zł, przy czym z jednej strony skarżący R. J., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pod nazwą F. H. "R.", zaniżył wysokość uzyskanych przychodów o kwotę 42.469,16 zł. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.612.171,91 zł. spowodowane było ujęciem w księgach faktur wystawionych przez F. H."K." G. S., PW E-E. S.C. T. S. w C., PPUH GSG – I. Sp. z o.o. w B., PPHiU B. Sp. z o.o. w B., S.-E. Sp. z o.o. w G., A. Sp. z o.o. w T., E. Sp. z o.o. w S., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ww. firmy były wprawdzie zarejestrowane, E. wystawiały tzw. "puste faktury". Z kolei zaniżenie kosztów o kwotę 43.515,97 zł. było konsekwencją szeregu nieprawidłowości w ewidencji dowodów zakupu i skupu złomu oraz rozbieżności zapisów ewidencji księgowej z treścią dokumentów źródłowych, co spowodowało jednostkowe zaniżenie bądź zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Organ kontroli skarbowej powołał się przede wszystkim na włączone do akt sprawy, jako dowody, materiały pochodzące z postępowania przygotowawczego o sygn. VI Ds.... prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Postępowanie to wykazało istnienie zorganizowanej grupy przestępczej działającej w K., oraz innych miejscowościach na terenie kraju, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy czym J. S., R. J. (właściciel firmy R. współwłaściciel i prezes zarządu spółki P.-Z.) i J. C. (współwłaściciel i wiceprezes zarządu spółki P.-Z.) zorganizowali i kierowali grupą przestępczą, tj. wyszukiwali kandydatów, składali propozycje uczestnictwa, uzgadniali strukturę, sposób działania, komunikowania się, zapewniali środki finansowe, odbierali środki finansowe pierwotnie zasilające stworzoną strukturę firm, koordynowali podejmowanie poszczególnych czynności gospodarczych i transakcji przez podmioty działające w stworzonej przez siebie strukturze, zarejestrowali podmioty gospodarcze wykorzystywane w fikcyjnym obrocie, odbierali faktury poświadczające nieprawdę.

O zawiązaniu grupy przestępczej, jej strukturze, roli poszczególnych uczestników w grupie, sposobie działania, finansowania i rozliczania poszczególnych uczestników grupy w procederze wystawiania faktur w rzeczywistości niedokumentujących czynności faktycznie wykonanych w celu zalegalizowania w firmach R. i P.-Z. Sp. z o.o., złomu z niewiadomego pochodzenia świadczyć ma materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem na to, że R. J., posiadał złom nieznanego pochodzenia, a w swojej dokumentacji posiadał faktury od firm formalnie zarejestrowanych, ale w rzeczywistości wystawiających jedynie puste faktury". Przy czym ilość firm przez które przechodziły puste faktury, zanim wystawiono fakturę na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy R., była różna.

Zdaniem organu, faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogły stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Powołując się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. określono przyjmując przychód po korekcie w kwocie 39.038 235,06 zł, zaś koszty po korekcie w kwocie 18.268.867.48 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. wskazano, że ta decyzja jest konsekwencji rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2002r. Nieprawidłowości dotyczące wysokości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów miały bowiem wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002r.

Decyzjami nr PD... oraz PD... z dnia 15 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając, że organ pierwszej instancji w sposób zgodny z przepisami zebrał materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie szeroko analizował dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a także wskazał, że odmówił jedynie przesłuchania wnioskowanych świadków z uwagi na fakt, że przesłuchanie ich nie miałoby żadnego znaczenia wobec dokonanych ustaleń na podstawie innych dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, dokonana została prawidłowa wykładnia ww. art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty zawarte w odwołaniu były bezzasadne.

1. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie
2. 1) naruszenie dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującej wydawania w toku postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a to, gdy decyzją z dnia 30 listopada 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na kwotę 1.792.159,00 zł przy zastosowaniu metody oszacowania, która została następnie uchylona z poleceniem zbadania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu, a następnie organ I instancji nie przeprowadziwszy żadnych czynności o charakterze dowodowym, podjął decyzję o ustaleniu wysokości podatku dochodowego za 2002r. określając jego wymiar na kwotę ponad 8 mln zł.
3. 2) nierozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym, podniesionych w odwołaniu z dnia 29 lutego 2008r. zarzutu naruszenia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz zarzutu dotyczącego zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się,
4. 3) naruszenie dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe I oraz II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
5. 4) naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organowi podatkowemu zebrać i w sposób należyty rozpatrzyć materiał dowodowy, a to poprzez oparcie postępowania dowodowego w przeważającej części na włączanych do niniejszej sprawy materiałach z akt postępowań karnych,
6. 5) naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść decyzji organów podatkowych obydwu instancji polegające na rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, z pominięciem środków dowodowych wskazanych przez stronę skarżącą, w tym w szczególności protokołów zeznań M.M., D.B., protokołów rozpraw z dnia 15/05/2008r., 19/06/2008r., 16/07/2008r (z akt sprawy XIV K...),
7. 6) naruszenie przepisów postępowania polegającego na nieuzasadnieniu w treści zaskarżonej decyzji przesłanek odmowy uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego protokołów zeznań M.M., oraz D.B., złożonych w postępowaniu sądowym, przed Urzędem Kontroli Skarbowej,
8. 7) naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na dopuszczeniu w charakterze dowodu - oraz oparciu na tymże dowodzie rozstrzygnięć dotyczących stanu faktycznego - aktu oskarżenia z dnia 23 czerwca 2006r. roku, podczas gdy dokument ten nie może stanowić dowodu na poparcie stwierdzonych w nim tez dotyczących przebiegu zdarzenia zarzucanego osobom przeciwko którym jest skierowany,
9. 8) naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nierozstrzygnięciu wniosku dowodowego strony skarżącej - zawartego w treści odwołania z dnia 29 lutego 2008r. o dołączenie do akt sprawy protokołów rozpraw z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy o sygnaturze XIV K...,
10. 9) bezzasadne przeniesienie ciężaru odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej R.J., na żonę R. J.
11. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
12. 5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 10 marca 2010 r. na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zeznania osób, które zeznając później w charakterze świadków w sprawie o sygn. XIV K...zmieniły swoje zeznania. Sąd wniosek dowodowy oddalił.
13. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny przyjęty przez organy, iż faktury wystawiane dla skarżącego przez F. H. "K." G. S., PW-E. S.C. T. S., PPHU GSG I. Spółka z o.o., PPHiU B. Spółka z o.o., S.-E. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., S. T. W.B., dokumentowały fikcyjne transakcje, został ustalony prawidłowo, a organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 106 p.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1186/04, wyrok WSA z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 493/07). Zdaniem Sądu pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów nie było możliwe, także i z tego powodu, że protokoły rozpraw dokumentowały zeznania osób (G.S., iego, D. B., M.M.), które zostały skazane prawomocnymi wyrokami, w których wymienione osoby uznane zostały m.in. winnymi wystawiania faktur VAT związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i poświadczaniem nieprawdy co do zdarzeń gospodarczych i sprzedaży towarów wskazanych między innymi w fakturach wystawionych w 2002r., na rzecz firmy R. R. J. WSA w Krakowie zauważył, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji związanie sądu administracyjnego treścią wyroku skazującego oznacza, że niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. W szczególności Sąd nie może prowadzić uzupełniającego postępowania w celu cyt. zweryfikowania prawdomówności świadków D. B., oraz M. M., czego domagano się w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010r.

W ocenie Sądu wniosek dowodowy złożony na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. należało oddalić, ponieważ w istocie zmierzał on do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd i to w sytuacji związania Sądu prawomocnymi wyrokami skazującymi. Sąd administracyjny nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) ocenia jedynie poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem..

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał też zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść skarżącego, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Jej istotą było bowiem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Sąd zauważył, że nawet jeżeli wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję mniej korzystną od pierwotnej, to skarżący miał możliwość, z której w pełnym zakresie skorzystał, kwestionowania tej decyzji w administracyjnym toku instancji, a następnie w toku postępowania sądowego.

Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący z pominięciem środków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu pierwszej instancji w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W rozpoznawanych sprawach istotnym było ustalenie, czy wydatki na zakup złomu od wyżej wymienionych firm w rzeczywistości miały miejsce. Stąd też obowiązkiem organów podatkowych było zgromadzenie materiału dowodowego na powyższe okoliczności. Organy zgromadziły dowody z akt postępowania przygotowawczego w postaci protokołów przesłuchań osób bezpośrednio związanych z zakwestionowanymi transakcjami Osoby te (G.S., D. B., M. M., i J. C.) potwierdziły, że firmy wystawiały puste faktury, nie dokumentujące w rzeczywistości sprzedaży złomu na rzecz firmy R. R. J. Zgromadzono również obszerny materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, który w ocenie Sądu zasadnie pozwolił organom podatkowym stwierdzić, że spółki A. i E., były firmami, które wystawiały fikcyjne faktury na sprzedaż złomu na rzecz firmy R., a przez ich konta bankowe przepuszczano środki finansowe mające na celu uwiarygodnić rzekomo przeprowadzone transakcje. Sąd zauważył też, że rzekomi dostawcy złomu dla tych spółek nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Zatem te spółki nie mogły dysponować towarem (złomem), którego faktycznie nie nabyły.

W ocenie WSA w Krakowie dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego spójne logicznie wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie dowodowe zostało w przeważającej części oparte na materiale dowodowym z postępowania karnego Sąd zauważył, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego Sąd wyprowadził wniosek, że organ podatkowy może wykorzystać materiał dowodowy w tym protokoły z przesłuchania świadków, zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu karnym. Podkreślono, że Skarżący tak w toku postępowania przez organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego miał możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

1. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
2. - art. 11 p.p.s.a. poprzez ustalenie, że sąd jest związany wyrokiem wydanym w sprawie G.S.,
3. - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego z dnia 10 marca 2010 r. w postaci dokumentów,
4. - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej XIV K...,
5. - błędną interpretację art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na uznaniu, że uchylenie w dniu 17 grudnia 2007 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określających skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.280 zl. nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazującej orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie.

W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9).

Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a.).

Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 4004/97, OSNC nr 4, poz. 59; wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s. 392).

10. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 11 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 234 Ordynacji podatkowej..

W ramach zatem tak sformułowanej podstawy kasacyjnej nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego (np. art. 120, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej), tego zaś nie czyni Autor skargi kasacyjnej.

11. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada podnieść, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 (także § 5) p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Przepis art. 106 § 3 nie służy natomiast zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011, sygn. akt II FSK 2035/09). W analizowanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bez powiązania zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., z naruszeniem art. 191 czy też z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzut taki jest bezskuteczny. Jak już zaznaczono nie można przy pomocy przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a zwalczać przyjętej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów czy okoliczności. Służą temu inne przepisy.

12. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a tym bardziej informacjami wynikającymi z protokołów znajdujących się w aktach sprawy karnej (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10). Jednakże Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 11 p.p.s.a. w kontekście odmowy dopuszczenia dowodów zgłoszonych na rozprawie, w postaci protokołów ze sprawy karnej Skoro odmowa dopuszczania tychże dowodów nie może podważyć zasadności zaskarżonego wyroku, to tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a.

13. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym;

Zawieszenie postępowania z przyczyn wymienionych w przywołanym przepisie ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu i powinno być uzasadnione ze względów celowości oraz ekonomiki procesowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi jednakże być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadminstracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt). Fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem. Nie podważenie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, co uprzednio zostało omówione, czyni bezprzedmiotowymi dalsze rozważania w tym przedmiocie.

Odnosząc się natomiast do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących podstaw odpowiedzialności karnej, wskazać należy na odrębność celów postępowania karnego i postępowania podatkowego. O ile istotą postępowania karnego są ustalenia kwestii istnienia winy sprawcy, o tyle element zawinienia nie ma znaczenia w procesie określania (ustalania) zobowiązania podatkowego.

14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł także naruszyć art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pomijając okoliczność, że zarzut ten (punkt 4 skargi kasacyjnej) adresowany jest raczej do organów podatkowych, a nie sądu administracyjnego, to jednak zwrócić należy uwagę, że nie ma racji strona skarżąca, wskazując na obrazę tego przepisu w związku z tym, że w wyniku uprzedniego wydania decyzji kasatoryjnej (na podstawie art. 233 § 2 O.p.), organy ponownie prowadząc postępowanie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona w uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GL 408/10).

15. Uwzględniając wyżej wskazaną bezzasadność zarzutów Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1, 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.