Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 15 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy w O. określił spółce "K." z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 60.837 zł. Ustalił, że Spółka jest od 27 grudnia 2008 roku właścicielem nieruchomości o pow. 5,0258 ha zabudowanej budynkami o powierzchni użytkowej 1328,53 m2. W deklaracji na podatek od nieruchomości skarżąca wskazała, że jest właścicielem budynków o powierzchni użytkowej 1010 m2, natomiast z wypisu z ewidencji gruntów ze Starostwa Powiatowego w Z. wynikało, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 5.0258 ha, zabudowanej budynkami o powierzchni zabudowy 3.932 m2. Podatnik składając kolejno korekty deklaracji podatkowych, wskazał ostatecznie powierzchnię zabudowy spornych budynków jako 1825 m2, informując, że w kartotece budynków znajdowały się błędne zapisy, gdyż część budynków została wyburzona.
W tej sytuacji organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia funkcji oraz powierzchni użytkowej budynków, będących własnością Spółki, położonych w O. przy ul. K. 190. Z dokumentacji biegłego wynikało m.in., że budynek administracyjny posiadał powierzchnię 91,76 m2, budynek portierni – 8,70 m2, budynek magazynowy – 131,20 m2, a budynek produkcyjny z kotłownią i kanałami suszarniczymi zajmował powierzchnię użytkową 1096,87 m2.
Następnie organ podatkowy odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") wskazał, iż grunty o pow. 4.1127 ha wraz z budynkami o pow. 1328, 53 m2 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie 60.837 zł.
W toku postępowania podatkowego Spółka podniosła, że wadliwie zakwalifikowano kanały suszarnicze (suszarnię) ze sterownią gazu jako budynek i przyjęto, że ciąg technologiczny kanałów suszarniczych ze sterownią gazu nie jest budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kanały suszarnicze suszarni jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia – należało zakwalifikować jako budowlę, podobnie jak to uczynione zostało z piecem Hofmana wraz z kominem i pozostałymi elementami ciągu technologicznego cegielni.
Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy, że będące w posiadaniu Spółki obiekty budowlane stanowiące budynki w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to: budynek administracyjny, budynek portierni, budynek magazynowy i budynek produkcyjny, w skład którego wchodzą: pomieszczenie – magazyn grysu, pomieszczenie kotłowni, maszynownia, warsztat, pomieszczenie przed kanałami suszarniczymi, kotłownia oraz kanały suszarnicze. Wskazano, iż stosownie do uregulowań zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. sporna nieruchomość spełnia warunki, od których zależy zaliczenie tego obiektu do kategorii "budynku" i w rozumieniu art. 3 ust. 4 tej ustawy podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka, wnosząc o ustalenie podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 53.913,21 zł, zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec przyjęcia, że ciąg technologiczny kanałów suszarniczych ze sterownią gazu jest budynkiem, a nie budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 77, 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2000, Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: "k.p.a."), polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego w tej sprawie, a w szczególności dokumentu potwierdzającego prawidłową kwalifikację suszarni jako budowli oraz nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 polegające na dwukrotnym zakwalifikowaniu instalacji technologicznej kanałów suszarniczych jako budynku z powierzchnią użytkową.
W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż nie można przyjąć, iż zakwalifikowany przez organ podatkowy element ciągu technologicznego – suszarnia ze sterownią gazu jest budynkiem w myśl definicji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu wyższej stopy podatku.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę odwołał się do brzmienia art. 1a ust. 1 u.p.o.l. podkreślając, że ustawa nie zawiera definicji legalnej budowli. W związku z powyższym należy przyjąć, iż pojęcie budowla użyte w tym akcie normatywnym ma znaczenie potoczne i przy jego interpretacji należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo budowlane.
Powołując dyspozycję art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także jest nią urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż sporny budynek produkcyjny to budynek w myśl przepisów u.p.o.l. i zdaniem Sądu o prawidłowości tej kwalifikacji świadczy nie tylko treść opinii biegłego, na którą powołują się organy, ale również zdjęcia tego obiektu w niej zawarte. Wprawdzie strona skarżąca sporną nieruchomość określa "ciągiem technologicznym w postaci suszarni ze sterownią gazu", jednak zdaniem składu orzekającego w sprawie należy zwrócić uwagę, iż w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, to należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Zatem, w niniejszej sprawie jako "budynek" należało określić: magazyn grysu, pomieszczenie kotłowni, maszynownię, warsztat, pomieszczenie przed kanałami suszarniczymi, kotłownię oraz kanały suszarnicze. Słusznie natomiast za budowlę uznano piec Hofmanna wraz z suszarnią gazu, komin oraz kontener socjalny.
W zaskarżonym wyroku odniesiono się również do zarzutów strony skarżącej dotyczących obliczenia kwoty podatku. Przedstawiając szczegółowe wyliczenie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż odpowiada ono wyliczeniom powierzchni gruntów i budynków oraz rocznym stawkom podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta i Gminy O. w 2009 r., zawartych w Uchwale Rady Miejskiej w O. z dnia 6 listopada 2008 r.
Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazując jednocześnie, iż powołane przez skarżącą regulacje zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego nie mają w omawianej sprawie zastosowania. Dodatkowo Sąd wskazał, iż strona nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz wypowiedzenia się w tej kwestii, pomimo wyznaczenia do dokonania tej czynności terminu i prawidłowego zawiadomienia skarżącej o dostępności akt sprawy.
Od wyroku tego Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co polegało na pominięciu tych przepisów i uznaniu, że suszarnia wraz z kanałami suszarniczymi cegielni jest budynkiem, a nie budowlą, a także art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 tejże ustawy, co polegało na opodatkowaniu suszarni wraz z kanałami suszarniczymi jednocześnie jako budynku i budowli, podczas gdy w myśl przepisów ustawy opodatkowaniu podlega albo powierzchnia użytkowa suszarni jako budynku, albo wartość suszarni jako budowli, podczas gdy w zaskarżonej decyzji jednocześnie przyjęto jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową obiektu jak i jego wartość.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystało także z możliwości zajęcia stanowiska na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Strona skarżąca podniosła w niej jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Tym samym za wiążący dla ich oceny, zgodnie z wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi, uznać należy stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę orzekania. W orzecznictwie nie budzi bowiem wątpliwości, że za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., II FSK 512/10, LEX nr 965054, z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, LEX nr 746703).
Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni ustalenia organów podatkowych. Z ustaleń tych wynikało, że na stanowiącej własność skarżącej nieruchomości są posadowione następujące budynki- budynek administracyjny, budynek portierni, budynek magazynowy oraz budynek produkcyjny. W tym ostatnim znajdowała się m.in. kotłownia oraz kanały suszarnicze. Na terenie tym znajdowały się także budowle- kontener socjalny o wartości 193 113, 05 zł oraz obiekt budowlany- z cegły przykryty dachem wiaty piec Hofmana wraz z kominem (budowla ta była połączona z suszarnią i sterownią gazu) o wartości 117 659 zł.
Spór między podatniczką a organami dotyczył charakteru obiektu budowlanego – kanałów suszarniczych (suszarni) wraz ze sterownią gazu. W ocenie podatniczki obiekt ten stanowił część ciągu technologicznego wraz z piecem Hofmana i kominem i powinien być opodatkowany w całości jako budowla. W ocenie organów obiekt ten stanowił część budynku produkcyjnego i winien być opodatkowany jako budynek. Skarżąca podnosiła ponadto, że ostatecznie doszło do podwójnego opodatkowania kanałów suszarniczych wraz ze sterownią gazu -raz jako budowli (uwzględniono ich wartość w podstawie opodatkowania), a drugi raz jako budynku (ich powierzchnię uwzględniono w powierzchni budynków, stanowiącej podstawę opodatkowania).
Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję legalną obiektu budowlanego i budowli zawarto w ustawie z dnia 7 października 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. obowiązujący w badanym roku podatkowym- Dz. U.z 2006r., Nr 156,poz. 1118 z późn. zm., dalej jako Prawo budowlane). Termin "obiekt budowlany" został zdefiniowany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami małej architektury i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).
Budowlę zdefiniowano w tej ustawie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę określono za pomocą definicji zakresowej niepełnej, która nastręcza sporo trudności przy jej wykładni i jest niejasna.
O ile jednak dla potrzeb prawa budowlanego możliwe jest dla określenia, czy dany obiekt jest budowlą, odwołanie się do analogii z ustawy, o tyle dla potrzeb prawa daninowego, które winno określać przedmiot opodatkowania w ustawie (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), za budowlę jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie taki obiekt budowlany, który expressis verbis został w tej definicji (lub w innych przepisach ustawy czy załącznikach do niej) wymieniony jako budowla (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, opubl. OTK-A z 2011r., nr 7,poz. 71). Z powołanych przepisów wynika jednocześnie w sposób jednoznaczny, że konkretny obiekt budowlany dla celów podatku od nieruchomości może być albo budynkiem, albo budowlą, albo obiektem małej architektury (pozostającym poza obszarem opodatkowania tym podatkiem). Nie może być jednocześnie częścią budynku (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budynkiem) i budowlą bądź jej częścią (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budowlą).
Uznając kanały suszarnicze za część budynku produkcyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obiekt ten (budynek produkcyjny) ma wszystkie cechy budynku, wskazane w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., jest bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W tej sprawie jako budynek należało zatem według Sądu pierwszej instancji określić magazyn grysu, pomieszczenie kotłowni, maszynownię, warsztat, pomieszczenie przed kanałami suszarniczymi, kotłownię oraz kanały suszarnicze.
Jednocześnie jednak, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., piec Hofmana wraz z suszarnią i sterownią gazu oraz komin (w uzasadnieniu na s.7, wers 9 od góry wymieniono wprawdzie "suszarnię gazu", jest to jednak niewątpliwie omyłka pisarska, bowiem dalej Sąd jako budowlę podlegającą opodatkowaniu wymienia piec Hofmana wraz z kominem i suszarnią gazu). Suszarnia to kanały suszarnicze. Tym samym kanały suszarnicze zostały przez Sąd uznane zarówno za część budynku produkcyjnego jako obiektu budowlanego (Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym, czy uznaje je za część budynku czy za instalację bądź urządzenie techniczne związane z budynkiem), jak też za część budowli (na którą składały się piec Hofmana, komin i suszarnia wraz ze sterownią gazu).
Tym samym kanały suszarnicze w istocie zostały przez Sąd uznane zarówno za część obiektu budowlanego– budynku produkcyjnego (bądź jego instalację czy urządzenie techniczne) i za część budowli – pieca Hofmana i komina, a więc za część dwóch różnych obiektów budowlanych będących odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Skoro budowla i budynek są dwoma różnymi przedmiotami opodatkowania, to ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Zaliczenie kanałów suszarniczych do dwóch obiektów budowlanych skutkowało także naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tymi przepisami podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej- wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W aktach sprawy znajdują się dowody przyjęcia środków trwałych: suszarni ze sterownią gazu, której wartość stanowiącą podstawę amortyzacji ustalono na 102 313 zł i pieca Hofmana z kominem przemysłowym murowanym, których wartość określono na 15 346 zł, a także kontenera socjalnego, którego wartość stanowiącą podstawę amortyzacji ustalono na 193 113,05 zł. Jako podstawę opodatkowania budowli w postaci pieca Hofmana i komina, połączonych z suszarnią i sterownią gazu przyjęto kwotę 117 659 zł (a więc sumę wartości pieca, komina, suszarni i sterowni gazu).
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania budynku produkcyjnego przyjęto natomiast jego powierzchnię - 1 096,87 m2, a na powierzchnię tę składała się również powierzchnia kanałów suszarniczych (384 m2). Wynika to z wyliczenia przedstawionego na s.7 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że doszło do opodatkowania kanałów suszarniczych dwukrotnie, poprzez uwzględnienie ich powierzchni przy obliczeniu podstawy opodatkowania budynku produkcyjnego i ich wartości przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w postaci pieca Hofmana i komina.
Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie ponowne rozważenie przez Sąd, do którego z obiektów budowlanych (budynku czy budowli) zaliczyć należy kanały suszarnicze, a także- w zależności od wyniku tej kwalifikacji- określenie sposobu ustalenia podstawy ich opodatkowania.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.