Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 772/07, w sprawie ze skargi J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 sierpnia 2006 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. skarżący złożył w T. Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 70.579,30 zł. Następnie decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. organ podatkowy określił J. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 171.914 zł (w miejsce zobowiązania wykazanego w zeznaniu rocznym za 2001 r. i uregulowanego w kwocie 47.959,20 zł).
Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2006 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. powiadomił skarżącego o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 70.579,30 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie J. S. wywodził, że organ podatkowy przekroczył trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący zakwestionował ponadto możliwość dokonywania zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za 2001 r., od której wniesione zostało odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania.
Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ podatkowy, odwołując się do unormowań zawartych w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko strony za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, nie zwalnia organu z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i nie powoduje konieczności dokonania zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika, u którego występują bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. i odsetek za zwłokę - w dacie jej powstania, tj. z dniem 28 kwietnia 2006 r. W związku z tym błędne jest twierdzenie skarżącego, że przedmiotowa nadpłata została zaliczona dopiero z dniem wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 28 sierpnia 2006 r. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma bowiem charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdza jedynie dokonanie czynności materialno - technicznej następującej w innej (wcześniejszej) dacie.
Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nie ma przeszkód, aby dokonywać zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnych jeszcze decyzji. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej decyzje podatkowe organu pierwszej instancji podlegają wykonaniu również w razie ich zaskarżenia.
W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. J. S. wskazał na naruszenie art. 77 Ordynacji podatkowej powielając zarzuty prezentowane w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia nie uwzględnił argumentacji skarżącego podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd przyznał, że wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, po upływie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie powodowało konieczności bezwarunkowego zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika, u którego wystąpiły następnie bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. Ponadto skład orzekający podkreślił, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2001 r. nie wykluczał możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji.
Niezależnie od powyższego Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych uznając, że naruszyły one przepisy procedury zwrotu nadpłaty w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd wskazał, że dzień wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a Ordynacji podatkowej, nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie następuje bowiem, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże z wykładni art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia zaliczenie powstałej nadpłaty na zaległość, której nie ma. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika zaś, że w chwili powstania nadpłaty, ze względu na brak określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zaległość ta nie istniała.
W dalszej kolejności Sąd podniósł, że zaistnienie zaległości podatkowej po powstaniu nadpłaty nie wyklucza możliwości jej oprocentowania, w przypadku niedokonania jej zwrotu w terminach określonych w ustawie (art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, niedokonanie zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie nie może powodować dla podatnika negatywnych skutków finansowych związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania pozostawionymi na rachunku bankowym organu podatkowego środkami stanowiącymi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu nadpłaty, a także w szczególności zaistnienia zaległości podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia powstania nadpłaty, organy podatkowe powinny doliczyć do nadpłaty podlegającej zaliczeniu stosowne oprocentowanie.
Sąd, mając powyższe na uwadze, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, ze względu na niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji przed zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinien dodać do kwoty nadpłaty jej oprocentowanie, przysługujące od dnia złożenia deklaracji, z której wynikała nadpłata do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika natomiast, że w rozliczeniu zaliczenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji pominął przysługujące skarżącemu oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie nadpłaty podatkowej, naruszając tym samym art. 76 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obydwie strony postępowania.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez J. S. zażądano uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W petitum środka odwoławczego jego autor wskazał, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia faktu, iż organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji pominęły przysługujące skarżącemu oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie trzech miesięcy nadpłaty podatkowej, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu skarżącego, co do braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że w momencie powstania nadpłaty, ani też w terminie, w jakim organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty, nie istniała zaległość podatkowa.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 76 w związku z art. 73 § 2, art. 76a § 2 oraz art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy braku istnienia zaległości podatkowej przez okres trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty i tym samym wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości po upływie ww. terminu – nie stanowiły o wadliwości postępowania w niniejszej sprawie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuznaniu przez Sąd, że uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym w pkt 1/ miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie prawa materialnego (podatkowego), nie miało wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dopuszczenie przez Sąd możliwości zaliczenia uprzednio powstałej nadpłaty na poczet powstałej później zaległości jest sprzeczne z dyspozycją art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrócono uwagę, że niedokonanie zwrotu nadpłaty w ustawowo przewidzianym terminie, przy jednoczesnym "wstrzymywaniu" zwrotu przez organy podatkowe do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi istotne naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: 1/ art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię w wyniku błędnego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w chwili powstania nadpłaty zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. nie istniała, 2/ art. 78 § 3 pkt 4 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r. ze względu na niezwrócenie nadpłaty w terminie trzech miesięcy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w dniu powstania nadpłaty, tj. w dniu 28 kwietnia 2006 r. istniała już zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja z dnia 24 lipca 2006 r. określająca skarżącemu wysokość tego podatku miała jedynie charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).
Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie nadpłaty nie przysługiwało. Przyjęcie wykładni prezentowanej w zaskarżonym wyroku, nakazującej uwzględnienie oprocentowania, oznaczałoby bowiem obowiązek naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 28 kwietnia 2006 r., do dnia dokonania zaliczenia, tj. do dnia 28 kwietnia 2006 r. (art. 78 § 3 pkt 4 i § 4 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. J. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez J. S. powołano obie podstawy przewidziane w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.
Sformułowane w ten sposób podstawy kasacyjne nie mogą być ocenione jako prawidłowe.
W świetle orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa (por. np. J.P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367) niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Przy tak rozumianej podstawie kasacyjnej, jest oczywistym, że dla jej skuteczności niezbędne jest zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Najczęściej dokonuje się tego poprzez powołanie stosownej jednostki redakcyjnej art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej J. S. nie uczyniono tego w sposób właściwy. Samo ogólne przywołanie jako naruszonego art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niewystarczające, zważywszy chociażby na to, że artykuł ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych, określających sposoby działania sądu administracyjnego w wypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji publicznej. Ponadto w związku z wymienionym wyżej przepisem postępowania sądowoadministracyjnego nie powołano żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, odmiennie niż to uczyniono np. w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie o sygn. akt II FSK 62/08.
Niezasadne jest nadto powołanie jako naruszonych art. 1 § 2 i art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Powołane przepisy mają charakter przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Pierwszy z nich określa kryterium wedle którego sądy administracyjne dokonują kontroli działalności organów administracji publicznej. Jest nim zgodność z prawem. Naruszenie tego przepisu może nastąpić tylko wówczas, gdy sąd administracyjny skontroluje zaskarżony akt przy przyjęciu innych podstaw niż jego legalność, a więc zgodność z prawem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 1047/06 i z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 1025/06). Zaskarżony wyrok nie jest takim uchybieniem obarczony.
Powołanie zaś art. 3 § 2 Prawa ustroju sądów administracyjnych w skardze kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, należy ocenić jako oczywiste nieporozumienie, gdyż przepis ten określa jedynie właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jeżeli chodzi o kolejną skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok w tym przypadku, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Jako wadliwe należy ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w chwili powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zaległość w tym podatku za 2001 r. nie istniała. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą w oparciu o którą powstaje zobowiązanie podatkowe, przewidzianą w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem momentem tym jest dzień zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej wywodząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, nie zaś w oparciu o decyzję organu podatkowego kreującą takie zobowiązanie, jak należałoby rozumieć wywody Sądu podane na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Natomiast nie mogą być uznane za usprawiedliwione zarzuty zawarte w pkt 2 skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem zauważył, że w rozliczeniu nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji pominął kwestię oprocentowania z tytułu nadpłaty niezwróconej skarżącemu w terminie ustawowym, naruszając w ten sposób przepisy art. 78 § 1, art. 78 § 1 i 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to powinno być zatem rozważone w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawowych.
Mając powyższe na względzie należało orzec o oddaleniu obu skarg kasacyjnych wniesionych w niniejszej sprawie, na podstawie art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.