Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1336/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. A. w K. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 6 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
2. 2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: dnia 12 stycznia 2007 r. do Wójta Gminy C. jako organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2007 r. Łączna kwota podatku, wynikająca z deklaracji, wynosiła 1.175.738 zł i została w całości przez Spółkę uregulowana. Następnie w dniu 24 lutego 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2007 r., wskazując kwotę podatku za ten rok w wysokości 1.141.044 zł. Z kolei w dniach 12 i 19 marca 2012 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2007 r. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za ten rok z uwagi na bezpodstawne, zdaniem Spółki, opodatkowanie następujących budowli: "obwałowania D." (ujętego w ewidencji środków trwałych w rodzaju 211, pod numerem inwentarzowym [...], częściowo zlokalizowanego w C., o wartości początkowej 16.404.739,61 zł) oraz "pól osadowych" (ujętych w ewidencji środków trwałych w rodzaju 211, pod numerem inwentarzowym [...], zlokalizowanych w C., o wartości początkowej 6.262.926,85 zł). Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2007 r., wynikająca z ostatniej złożonej przez stronę korekty deklaracji, wynosiła 687.691 zł.
3. 3. Wójt Gminy C. decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r., określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.141.044 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 9, art. 6 ust. 1-3 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l.") oraz Uchwałę Rady Gminy w Chełmie Śląskim Nr II/11/2006 z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku za 2007 r. (Dz. Urz. Woj. Śl. z dnia 14 grudnia 2006 r., nr 149 poz. 4669). W decyzji tej uznano, iż posiadane przez Skarżącą budowle podlegały w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
4. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zakwestionowała zasadność i prawidłowość takiego rozstrzygnięcia. Podtrzymywała swoje stanowisko, iż dotychczas błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozycje zaewidencjonowane w księgach ewidencyjnych pod numerami inwentarzowym [...] ("obwałowanie D.") oraz [...] ("pola osadowe"). W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że "obwałowanie D." jest nierozłącznym elementem zbiornika D., powstałego w obrębie wyrobiska po wyeksploatowanych piaskach podsadzkowych, który znajduje się w rejonie prawego brzegu rzeki Przemszy. Wyjaśniła, jakie jest położenie zbiornika oraz opisała wcześniejsze plany związane z budową, dla potrzeb kombinatu H., systemu wodociągowego opartego o jego zasoby. Po skończeniu tejże inwestycji zbiornik D. miał zostać przekazany W. w K. (poprzednikowi prawnemu Skarżącej). Do przekazania jednak nie doszło a w ramach założeń o stworzeniu opisanego systemu poprzednik prawny Spółki realizował zadania, których celem było przystosowanie popiaskowego zalewu jako zbiornika wody pitnej. Wydatkowane w ten sposób środki były ewidencjonowane w księgach majątkowych pod nazwą "obwałowania D.". Dalej Skarżąca argumentowała, że samo obwałowanie nie stanowi samodzielnej budowli, ale jest elementem zbiornika tworzącym z nim całość techniczno–użytkową. Podkreśliła, że właścicielem zbiornika jest P. Sp. z o.o. w D., jak też użytkownikiem wieczystym gruntów związanych ze zbiornikiem. Mając zatem tą okoliczność na uwadze, Spółka uznała, że nie jest samoistnym posiadaczem obwałowania, albowiem nie stanowi ono samodzielnej nieruchomości i wraz ze zbiornikiem znajduje się w posiadaniu innego podmiotu a ponadto zaznaczyło, że poniosło nakłady na obiekt budowlany, który w rzeczywistości nie był jego własnością. Przechodząc do błędnie opodatkowanych, zdaniem Spółki, tzw. "pól osadowych", znajdujących się w C. przy ul. [...], Spółka podniosła, iż stanowią one w rzeczywistości zagłębienie terenu wypełnione wodą, które powstało na skutek eksploatacji piasków a następnie napełniło się wodą opadową oraz wodami gruntowymi. Wyrobisko było niegdyś wykorzystywane do odwadniania osadów ze stacji D. – odprowadzano tam osady pokoagulacyjne i pofiltracyjne. Po zaprzestaniu w 2005 r. tej działalności dokonano likwidacji budowli w postaci rurociągów i kolektora. W ocenie Skarżącej tzw. "pola osadowe" stanowią wyrobisko górnicze i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., wydane w sprawie o sygn. akt P 33/09 (opubl. w Dz. U. z 2011 r., nr 206, poz. 1228), a także wskazała, iż w 2008 r. dokonano zmiany klasyfikacji gruntów z użytku "K" na użytki "Ws", "PS", "Lz-Ps". Podsumowując swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że błędne zakwalifikowanie pozycji w ewidencji środków trwałych nie może być podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
5. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podniósł, że wał przeciwpowodziowy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 239, poz. 2019 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 145 ze zm.), jest urządzeniem wodnym i jednocześnie budowlą w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm., zwanej dalej "Prawem budowlanym"). Jednocześnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że "obwałowanie D.", ujawnione przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych grupy 211 Klasyfikacji Środków Trwałych (obejmującej rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze), winno być raczej zaliczone do budowli wodnych rodzaju 224 tej klasyfikacji, zgodnie z częścią III załącznika do wówczas obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). Tym niemniej zauważył, iż skoro obiekt ten został zaliczony przez podatnika do środków trwałych, to był on kompletny i zdatny do użytku. Organ odwoławczy zajął się również ustalaniem możliwości wystąpienia okoliczności zwalniającej z podatku od nieruchomości powyżej opisanego przedmiotu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w między wałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. W tym zakresie SKO stwierdziło, że Skarżąca nie jest spółką wodną, lecz spółką prawa handlowego. Mając na uwadze powyższe uznano, że ewidencja środków trwałych przekonuje, że wał przeciwpowodziowy jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a wydatki z nim związane w postaci odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), stanowią jej koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, popartej danymi znajdującymi się w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie ulega wątpliwości, że obiekt ten wykorzystywany jest przez Skarżącą dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, do zakresu której należą roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. SKO nadto uznało, że wał przeciwpowodziowy nie jest częścią zbiornika D., lecz odrębną od niego całością techniczno – użytkową i nie stanowi u Skarżącej środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz budowlę wybudowaną na cudzym gruncie w myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego fakt, że strona nie jest właścicielem "obwałowania D." nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Organ drugiej instancji zaznaczył, że właścicielem wspomnianego obiektu nie jest P. Sp. z o.o., ale Skarb Państwa albo gmina, w zależności od tego, do którego z tych podmiotów grunt należy. Przechodząc do kwestii opodatkowania tzw. "pól osadowych", organ drugiej instancji uznał, że stanowią one budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ są w istocie składowiskiem odpadów. Zaznaczył, że zmiana uregulowań prawnych dotyczących ochrony środowiska nie sprawiła, że składowisko odpadów przestało być budowlą.
6. 6. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. z dnia 17 grudnia 2012 r. Strona sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że poczynione nakłady finansowe na "obwałowanie D." stanowią obiekt budowlany oraz przyjęcie, że obiekt ten znajdował się w posiadaniu strony skarżącej i był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w związku z czym podlegał opodatkowaniu według stawek przewidzianych ustawą dla budowli lub ich części, 2) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, ze strona skarżąca jest posiadaczem samoistnym powyżej wskazanego obiektu, 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że "pola osadowe" stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budowli lub ich części; oraz przepisów postępowania w postaci art. 122 O.p. przez zaniechanie poczynienia ustaleń i wyjaśnień w zakresie zgodności stanu faktycznego z rzeczywistym. W uzasadnieniu swojego stanowisko, strona powieliła argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zwróciła uwagę na nietrafne, jej zdaniem, stanowisko organu odwoławczego, podjęte pomimo nieprzeprowadzenia wizji lokalnej, zgodnie z którym tzw. "pola osadowe" to składowisko odpadów stanowiące budowlę oraz odrębną całość spełniającą funkcję techniczno – użytkową. W ocenie Spółki status budowli mogły one mieć jedynie do 2005 r., kiedy zdemontowano urządzenia w postaci rurociągów i kolektora. Po tej dacie stały się jedynie wyrobiskiem górniczym.
7. 7. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
8. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznał, że zaskarżona nią decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego i wydana została po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie zakwalifikowania za 2007 r. "pola osadowego" oraz "obwałowania D." jako budowli związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia zasad postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż żądanie strony skarżącej, aby w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z opinii biegłych co do okoliczności, czy obwałowanie jest odrębną budowlą czy też nieodzownym składnikiem zbiornika D. jako całości, w świetle danych faktycznych co do stanu własnościowego i dotychczasowego, wieloletniego traktowania tych obiektów jako odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku, uznać należało za wykraczające poza ramy tego postępowania i kompetencje organów podatkowych. Postępowanie to nie może służyć uporządkowaniu czy też korygowaniu zaszłości towarzyszących budowie samego zbiornika i jego obwałowania oraz realizacji ówczesnych ewentualnych uzgodnień co do przejęcia całości inwestycji przez jeden podmiot. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyjaśniający stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji podatkowej. Pominięcie zaś szczegółowego wskazania, czy właścicielem poszczególnych działek gruntu jest Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego, ma swe uzasadnienie w braku związku tego ustalenia z obowiązkiem podatkowym obciążającym przedsiębiorcę, będącego posiadaczem budowli podlegającej opodatkowaniu.
9. 9. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach podstaw kasacyjnych art. 174 pkt 2 i pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c na skutek oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów: - art. 122 w związku z art. 187 O.p. na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. Zarzucono także; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, która skutkowała przyjęciem, że "obwałowanie zbiornika D." oraz "pola osadowe" stanowią budowle, a także, iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; przyjąć należało, że obiekty te nie stanowią budowli a także nie mogą być wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej z względów technicznych, naruszenie - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) oraz art. 235 § 1 tej ustawy w związku z art. 31 ustawy z dnia 2.1 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, nr 102, poz. 651 z późn. zm.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca jest posiadaczem obiektów zbiornika D. oraz pól osadowych. Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu Skarżąca wyjaśniła, że obwałowanie nie stanowiło środka trwałego, który podlega amortyzacji, jako że wydatki ujęte w ewidencji środków trwałych w rzeczywistości dotyczyły zbiornika. Skarżąca jest zdania, że należało gromadzić dodatkowe dowody w celu wyjaśnienia, czy jest posiadaczem obwałowania, czy też nie. Skarżąca podkreśliła, ze Klasyfikacja Środków Trwałych nie może stanowić podstawy do ustalenia znaczenia pojęcia "budowla" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, a przede wszystkich z oględzin. Dopiero wówczas możliwe byłoby ustalenie, czy obiekty te znajdują się w posiadaniu Skarżącej. Podkreślono, że organy podatkowe nie oparły poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podniesiono również, że organy podatkowe nie wyjaśniły, kto jest właścicielem gruntu - Skarb Państwa albo gmina.
10. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

1. 11. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Natomiast niemal nie odnosi się do uchybień jakich miałby się dopuścić, według Skarżącej, Sąd pierwszej instancji.
2. 12. Sąd kasacyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd ten prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. W tej sytuacji należy uznać, że w rzeczywistości zarówno sformułowane zarzuty, jak ich uzasadnienie, stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i WSA w Gliwicach. Zdaniem Skarżącej, w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji - został naruszony art. 122 O.p., poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywodzić, że to uchylanie od wszechstronnego działania wynikało z tego, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien był przeprowadzić dowody z oględzin oraz powołać biegłego w zakresie ustalenia faktycznego przeznaczenia "pola osadowego" oraz "obwałowania" i wyjaśnić kwestie własnościowe związane ze spornymi budowlami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w okolicznościach sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał i uzasadnił, że organy podatkowe zgromadziły cały materiał dowodowy w postaci ksiąg podatkowych Skarżącej, deklaracji podatkowych a także innych dokumentów dotyczących sposobu wykorzystania przedmiotowych budowli przez Skarżącą i jej poprzednika prawnego. Zdaniem Sądu odwoławczego dokonano wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił słusznie uwagę, że przeprowadzenie dowodu z oględzin w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2012 r. z powodu złożenia w tymże roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku m. in. za 2007 r., a więc mające ustalić stan nieruchomości sprzed niemal pięciu lat, uznać trzeba za całkowicie nieuzasadnione. Tym bardziej, iż z akt sprawy wynikało, że w 2007 r. istniały zasadnicze powody do uznania spornych budowli jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki. Warto podkreślić, że w 2007 r. Skarżąca nadal amortyzowała środek trwały w postaci "pola osadowego", prowadząc go w ewidencji środków trwałych. Spółka nie przedstawiła także żadnych dokumentów, z których wynikałoby dokonanie rozbiórki określonych elementów technicznych wyposażenia zbiornika osadowego w 2005 r. służących odprowadzeniu osadów pokoagulacyjnych i pofiltracyjnych. Nie ulega też wątpliwości, że posiadanie przez Skarżącą takiej instalacji mogło być wykorzystane w procesie oczyszczania wody i zapewnienia niezbędnego jej źródła w realizowanych dostawach wody oraz przy świadczeniu innych usług stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto z dokumentów ewidencyjnych wynika, że przekwalifikowanie działek gruntu ze związanych z działalnością gospodarczą na inne cele nastąpiło dopiero w 2008 r., a Skarżąca nie podjęła w związku z tym żadnych działań w zakresie zmiany przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę stanu faktycznego zaprezentowanego przez sąd pierwszoinstancyjny w zakresie kwalifikacji "obwałowania D." jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanej w 2007 r. z działalnością gospodarczą Skarżącej. Z akt sprawy wynikało, że "obwałowanie D." zostało wykonane i sfinansowane przez poprzednika prawnego strony Skarżącej. Poprzednik prawny Spółki jak i sama Skarżąca ujmowała przedmiotową budowlę w ewidencji środków trwałych i była przez nie amortyzowana. Na podkreślenie zasługuje to, że poprzednik Spółki wydatkował znaczne kwoty na wzmocnienie oraz rozbudowę obwałowania. W ocenie Sądu zasadne jest w tym zakresie stanowisko, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zasadniczym celem obwałowania było zachowania źródła czystej wody, która mogła być wykorzystana w gospodarce wodociągowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku pozwalał na uznanie, iż w 2007 r. Skarżąca była posiadaczem spornych budowli, służących jej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż budowle te znajdują się na gruncie pozostającym w wieczystym użytkowaniu innego podmiotu, jednakże opisane dowody oraz okoliczności z nich wynikające pozwalały na przyznanie racji organom podatkowym, że budowle te pozostawały w 2007 r. w posiadaniu Skarżącej spółki, która wykorzystywała je w swojej działalności gospodarczej traktując je jako własne środki trwałe. Słuszne zatem przyjęto, że Skarżąca była z tytułu posiadania tych budowli podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jakkolwiek posiadanie w tym przypadku nie wynika z żadnego tytułu prawnego. Można w tym miejscu zgodzić się ze Spółką, że samo wpisanie w ewidencji środków trwałych nie przesądza o istnieniu budowli związanej z działalnością gospodarczą. Jednakże z okoliczności sprawy można wywieść wbrew stanowisku Spółki, że zgodnie ze stanem, faktycznym ustalonym za 2007 r. sporne obiekty stanowiły zespół budowli hydrotechnicznych służących celom gospodarczym Skarżącej jakim było m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków co wynika z uwidocznionego w KRS przedmiotu działalności gospodarczej. Warto także wskazać, że przedmiotem działalności Spółki jest także m.in. rybołówstwo w wodach śródlądowych, co może mieć znaczenie w kontekście faktycznego wykorzystania zbiornika D. i otaczających go wałów brzegowych.
3. 13. Zważywszy powyższe jako trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że żądanie Skarżącej, aby w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z opinii biegłych co do okoliczności, czy obwałowanie jest odrębną budowlą czy też nieodzownym składnikiem zbiornika jako całości, w świetle powyższych danych faktycznych co do stanu własnościowego i dotychczasowego, wieloletniego traktowania tych obiektów jako odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku, uznać należy za wykraczające poza ramy tego postępowania i kompetencje organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie podatkowe nie może służyć uporządkowaniu spraw właścicielskich dotyczących samego zbiornika i jego obwałowania oraz realizacji ówczesnych ewentualnych nieformalnych uzgodnień co do przejęcia całości inwestycji przez jeden podmiot. Poprawnie w świetle zgromadzonych dowodów oceniono również, że obwałowanie sztucznego zbiornika stanowiące część tego zbiornika nie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Przepis ten potwierdza, że warunkiem zwolnienia jest fakt, aby budowle w postaci wałów brzegowych nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeżeli są związane z działalnością gospodarczą to zwolnienie dotyczy tylko spółek wodnych. Sąd kasacyjny podzielił uwagi zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu, że ze względu na to, iż sporne budowle hydrotechniczne były związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, a sama spółka nie miała charakteru spółki wodnej brak było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie u.p.o.l.
4. 14. Sąd odwoławczy tym samym za trafny uznał pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyjaśniający stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji podatkowej. Pominięcie zaś szczegółowego wskazania, czy właścicielem poszczególnych działek gruntu jest Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego, ma swe uzasadnienie w braku związku tego ustalenia z obowiązkiem podatkowym obciążającym przedsiębiorcę, będącego posiadaczem budowli podlegającej opodatkowaniu. Tym samym za nie zasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie naruszało art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.
5. 15. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 z późn. zm. dalej "u.p.b") poprzez ich błędną wykładnię, która skutkowała przyjęciem, że "obwałowanie zbiornika D." oraz "pola osadowe" stanowią budowle, a także, iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – Sąd kasacyjny uznał je w świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe argumentów za nietrafione. Na podkreślenie zasługuje to, iż przepisy ustaw definiują budowlę jako obiekt budowlany, po czym jako obiekt budowlany wskazują budowlę. Definicję budowli należy zatem zakwalifikować jako definiującą idem per idem. Jednocześnie stosując wskazany przepis należy uwzględnić podnoszoną w orzecznictwie tezę, iż budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (tak wyrok NSA z 7.10.2009 r., II FSK 635/08). Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, za budowlę należy w szczególności uznać: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, za urządzenie budowlane uznaje się urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości należy w szczególności uznać również budowle hydrotechniczne, w tym również "obwałowania" oraz zbiorniki osadowe (osadniki). W tym zakresie nie można było się zgodzić ze Skarżącą, iż "pole osadowe" stanowiło wyrobisko górnicze. Podnieść należy, że w dniu 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, sygn. akt P 33/09, w którym udzielił odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 W związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w następujący sposób: Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz Z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, ze nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 W związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny dla wykazania zgodności z Konstytucją wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał na rozumienie pojęcia wyrobiska górniczego wyłącznie zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie z legalną definicją zawartą w tej ustawie wyrobisko górnicze to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Trybunał Konstytucyjny powołał się na tę definicję i uznał za wiążącą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla wykazania, ze wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż w kontekście postanowień ustawy zasadniczej, a mianowicie: zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim miałby dotyczyć podziemnych wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nich obiektów i urządzeń, nie narusza wskazanych przez pytający sąd wzorców konstytucyjnych. Podziemne wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Nie istnieje (...) jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) W ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przyjąć należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do uznania, że "pole osadowe" stanowiło podziemne wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze. Tym samym za nietrafny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w tym przedmiocie. Odnosząc się do zakwalifikowania "obwałowania D." jako budowli Sąd kasacyjny potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obiekt ten stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, która miała charakter obiektu hydrotechnicznego i jako związana z działalnością gospodarczą Skarżącej została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Na uwagę zasługuje to, iż obwałowanie nie miało charakteru naturalnego brzegu zbiornika wodnego. Obwałowanie było wzmocnionym betonem wałem brzegowym stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Sąd kasacyjny przyznał rację WSA w Gliwicach, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej zawarte zostało szczegółowe przedstawienie całości uregulowań prawnych, które organ analizował w niniejszej sprawie, łącznie z przepisami dotyczącymi ewentualnego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na które sama strona skarżąca się nie powoływała (m.in. zwolnienie wałów przeciwpowodziowych). Analizie poddano także przepisy prawa budowlanego i prawa wodnego, a konkluzją tego procesu jest prawidłowe uznanie, że zarówno "obwałowanie D." jak i "pole osadowe" stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, co przesądza o ich zaliczeniu do budowli podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także istotne dla wyniku sprawy było to, że bezspornie oba obiekty były przez Skarżącą uważane za budowle, co wynikało wprost z ich zaliczenia do własnych środków trwałych i amortyzowania, także w roku podatkowym którego dotyczy zaskarżone orzeczenie. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki, maszyny i urządzenia. Z definicji tej wynika wymóg kompletności i zdatności do użytku przedmiotu amortyzacji. Potraktowanie przez Spółkę spornych obiektów jako budowli podlegających amortyzacji potwierdzało, iż stanowiły one obiekty kompletne i zdatne do użytku, do jakiego zostały przeznaczone, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie uznania spornych obiektów jako budowli związanych z działalnością gospodarczą nie zasługiwały na uwzględnienie.
6. 16. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.