Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 454/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wskazaną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 grudnia 2007 r., którą organ odmówił A. W. zgody na zmianę decyzji ostatecznej z 23 sierpnia 2006 r., nr [...] odraczającej do dnia 31 października 2006 r. zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w kwocie 2.924,70 złotych wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z 30 października 2006 r. A. W. wniosła "o dalsze odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w kwocie 2.924,70 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 147 zł.".
Po przeprowadzeniu postępowania i analizie zebranych w sprawie materiałów, organ pierwszej instancji odmówił zgody na zmianę decyzji ostatecznej z 23 sierpnia 2006 r., odraczającej do 31 października 2006 r. zapłatę zaległości.
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka poinformowała, że sprawa o zapłatę kwoty 9.292,54 złotych, na skutek wniesionej przez dłużnika apelacji, nie zakończyła się. Organ odwoławczy odwołania nie uwzględnił, wskazując na przesłanki z art. 253a Ordynacji.... Odniósł się także do przyczyn powstania zaległości podatkowej oraz na fakt, iż w przedmiocie odroczenia płatności podatku organ pierwszej instancji wydał trzy pozytywne i zgodne z wnioskami podatniczki decyzje, orzekając o odroczeniu terminu kolejno do 20 grudnia 2005 r., 30 czerwca 2006 r. oraz 31 października 2006 r.
Wskazał, że strona swoje żądanie oparła jedynie na nieuiszczeniu należności przez jednego kontrahenta, nie wskazując żadnych innych nowych okoliczności oprócz przedłużającego się postępowania sądowego.
Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację wnioskodawczyni, że ma ona interes w udzieleniu ulgi. Podkreślił jednak, że uznając ważny interes strony należy także mieć na uwadze interes publiczny. Organy podatkowe mają obowiązek rozważenia obu tych przesłanek. Interes publiczny nie zawsze jest tożsamy z interesem strony. W interesie publicznym leży bowiem zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta ogół obywateli, w tym także wnioskodawczyni.
W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A. W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o wydanie orzeczenia zgodnie z jej wcześniejszym wnioskiem, czyli o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej do dnia 31 grudnia 2007 r.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że decyzja wydana została "na błędnych twierdzeniach i wnioskach". Nie zgodziła się z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Powtórzyła argumenty zawarte w swoich wcześniejszych pismach podkreślając, że jedynie w przypadku odzyskania należności od dłużnika będzie w stanie uregulować zaległości podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.
Oceniając stanowisko organów podatkowych Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyrażał fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Uruchomienie któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych w Ordynacji dla weryfikacji decyzji ostatecznych, mogło być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu. Nie może natomiast służyć weryfikacji decyzji, do której się odnosiło w jej całokształcie. Może to bowiem doprowadzić do rozpoznania konkretnej sprawy w III, a nawet IV instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.
Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzje podejmowane w tym trybie należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Z tego względu decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega uchyleniu przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
O takich naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.
Organy podatkowe, zdaniem Sądu, przeprowadziły postępowanie, które doprowadziło w sposób niebudzący wątpliwości do wyjaśnienia istnienia w sprawie powołanych wyżej przesłanek. Wskazując na niewystępowanie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego organy podatkowe wywiodły, że w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z których działania korzysta ogół obywateli, w tym także skarżąca. Zdaniem Sądu wywiedziony wniosek o braku interesu publicznego w rozpatrywanej sprawie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Przeprowadzając analizę sytuacji majątkowej skarżącej, organy podatkowe podniosły, że nie posiada ona środków finansowych na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, lecz wykonując wolny zawód (prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych) może poszukać innych kontrahentów celem polepszenia swojej sytuacji majątkowej, a pozytywne rozstrzygnięcie sprawy wszczętej z powództwa cywilnego nie gwarantuje odzyskania należnych jej pieniędzy.
Ocena przeprowadzona przez organy, zdaniem Sądu, była zasadna i wynikała z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, uznały, że przedstawiona we wniosku okoliczność (przedłużający się proces sądowy), nie stanowi wystarczającej podstawy do zmiany decyzji ostatecznej i kolejnego odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, tym bardziej że skarżącej – o czym już wskazano wyżej – trzykrotnie organ podatkowy odraczał termin zapłaty tej zaległości.
Należy także zauważyć, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji od kilku już lat, nie jest to więc okoliczność nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Celem działalności gospodarczej, jest osiąganie zysku i zrozumiałe jest, że podatniczka winna podejmować działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej.
Kilkakrotna pomoc, jaka była udzielona skarżącej nie przyniosła pozytywnych wyników, gdyż podatniczka, mimo odraczania jej terminów płatności zaległości, nie wpłaciła w terminach ustalonych przez organ podatkowy (zgodnych z jej wnioskami) nawet najmniejszej części tej zaległości.
Organy podatkowe zasadnie uznały, że zastosowanie kolejnej ulgi w postaci zmiany decyzji ostatecznej i kolejnego już (4) odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005 roku, sprzeciwiałoby się zasadzie równości podmiotów gospodarczych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji skarżącą. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta była obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie naruszała zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. W. reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu wniosła o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku stwierdzenia braku naruszeń formalnych, a wyłącznie materialnych uchylenie orzeczenia i rozpoznanie sprawy zgodnie z jej wnioskami; utrzymanie zwolnienia skarżącej z obowiązku ponoszenia kosztów, zwolnienie z pełnienia obowiązków pełnomocnika z urzędu z uwagi na prowadzenie postępowania przez Sąd mający siedzibę poza siedzibą kancelarii dotychczasowego pełnomocnika.
Wyrokowi zarzuciła:
- – naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 253a Ordynacji podatkowej,
- – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że w opinii skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. była krzywdząca.
Rzeczywiście, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ podatkowy już trzykrotnie na wniosek skarżącej odraczał termin płatności zaległości, jednakże fakt ten świadczy tym bardziej iż zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja obciążona była błędem. Organ administracyjny przyznał, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki zmiany decyzji w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, jednakże w związku z faktem, iż decyzja wydana na podstawie powołanego powyżej przepisu jest decyzją uznaniową, organ nie był związany treścią wniosku skarżącej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił, iż organ odwoławczy przedstawił ustaloną w sprawie sytuację majątkową wnioskodawczyni, stwierdzając, iż była ona podobna zarówno na początku 2006 r., jak i w 2007 r.
Podkreślić należy, iż działanie organu administracyjnego, polegające na wydawaniu całkowicie odmiennych od siebie decyzji przy istnieniu identycznego stanu faktycznego i istnieniu tych samych przesłanek, nie może zasługiwać na aprobatę. Wydawanie niespójnych decyzji, które dodatkowo naruszają słuszny interes strony, podkopuje zaufanie obywateli do organów administracji publicznej.
Skarżąca zarzuca, iż Sąd nie uwzględnił przedstawionego materiału dowodowego i ograniczył się do badania legalności działań organu, podczas gdy sytuacja uzasadniała konieczność pełnej merytorycznej analizy zdarzenia.
Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ podatkowy zbyt dużą wagę w niniejszej sprawie przypisał interesowi publicznemu, a nadto interpretował go rygorystycznie. Sąd niesłusznie podzielił stanowisko organu, iż brak jest ważnego interesu skarżącej w zmianie decyzji, zwłaszcza iż dotychczas przedstawione przez skarżącą okoliczności organ uznawał za wystarczające do wydania decyzji odraczającej termin zapłaty należnego podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna A. W. nie miała uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi.
Ich wyłączną podstawą było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...:
- – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podk. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".
Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).
Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jej zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie.
Określając art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako przepis prawa materialnego autor skargi nie wyjaśnił na czym polegała jego błędna wykładnia i (równocześnie) niewłaściwe zastosowanie przez WSA, ani jaka była prawidłowa wykładnia tego przepisu według strony skarżącej.
Art. 253a Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym – regulującym postępowanie przed organami podatkowymi. Nie mógł być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony wprost, a autor skargi nie powiązał zarzutu jego naruszenia z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne.
Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu... "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (podk. NSA), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Autor skargi do treści przepisu nie odniósł się w ogóle. Nie wyjaśnił jaki dokument bądź dokumenty, których nie było w aktach administracyjnych sprawy zgromadzonych przez organy podatkowe przed wydaniem skarżonej decyzji zostały ujawnione przed WSA w taki sposób, że mogły być wykorzystane we wskazanym trybie; siłą rzeczy nie wykazał możliwego istotnego wpływu naruszenia tego przepisu na treść wyroku.
Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej; urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazanych w art. 183 § 2 ustawy.
Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej urzędu Sąd rozstrzygnął po myśli § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).