Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 749/10, po rozpoznaniu skargi T. L., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia 19 czerwca 2007r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Y. sp. z o.o. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu podniósł, iż nie złożył odwołania w terminie z uwagi na nieodebranie decyzji z dnia 19 czerwca 2007 r., ani żadnych innych pism wydanych w tym postępowaniu. Wnioskodawca wskazał, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, po dwukrotnym awizowaniu pod adresem, który nie był miejscem zamieszkania ani zameldowania.
Wobec powyższego – w ocenie Strony – zasadne jest twierdzenie, że uchybienie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło bez jej winy, skoro nie wiedziała ona o toczącym się postępowaniu podatkowym, a z treścią powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zapoznała się dopiero w dniu 23 lutego 2009 r. po otrzymaniu na własny wniosek kserokopii.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2009 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do sądu administracyjnego.
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 387/09) WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nakazał organowi podatkowemu odnieść się do kwestii właściwości organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej oraz ustalić stan faktyczny związany z możliwością doręczenia Skarżącemu korespondencji poprzez awizowanie jej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.". W ocenie Sądu, nieustalenie okoliczności faktycznych związanych ze sposobem pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i czyni przedwczesnym uznanie, że doręczenie decyzji podatkowej było prawnie skuteczne. Ma to istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010r. ponownie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ wyjaśnił, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości spółki została Skarżącemu doręczona w dniu 9 lipca 2007r. poprzez doręczenie zastępcze, czyli w trybie art. 150 O.p. Organ wskazał, że wszystkie pisma w przedmiotowej sprawie kierowano na prawidłowy adres, zgodnie z danymi będącymi w posiadaniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników polegającego na aktualizacji danych w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana tych danych. Jak ustalono, zgłoszenie aktualizacyjne Skarżący złożył w dniu 15 kwietnia 2008 r. i wskazał, że nowy adres zamieszkania jest ważny od dnia 7 grudnia 2007 r. Skoro podatnik dokonał aktualizacji danych dopiero po zakończeniu postępowania przez organ I instancji, organ prawidłowo – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – wysłał przedmiotową decyzję na taki adres, jaki był wówczas aktualny.
Odnosząc się natomiast do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego (podniesionej w wyroku Sądu I instancji z dnia 20 stycznia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, w dniu 5 lipca 2006 r. Y. sp. z o.o. zmieniła siedzibę z G. na K. W związku z powyższym organ wywiódł, odwołując się do treści art.17 i art. 17a O.p. oraz ustawy o podatku od towarów i usług, iż do lipca 2006 r. Spółka podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zaś później organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. i to także za poprzednie okresy rozliczeniowe i dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające z tych okresów. Organ wyjaśnił także kwestię prawidłowości doręczenia podatnikowi przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, a ściślej kwestię prawidłowości doręczenia zastępczego. W uzasadnieniu wskazano m.in., że uzyskano informację od Urzędu Pocztowego w S., który zajmuje się doręczaniem przesyłek skierowanych do podatnika, że wszystkie przesyłki, których adresatem była Strona awizowano zawsze poprzez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości dojścia do drzwi adresata. Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że przesyłki były wysyłane na prawidłowy adres i we właściwy sposób dokonywano także ich awizowania.
Uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. Sąd I instancji uznał, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy administracji prawidłowo przeprowadziły postępowanie administracyjne jedynie w zakresie jednej z dwóch wytycznych zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., tj. prawidłowo ustaliły, że w wyniku zmiany siedziby Spółki z o.o. Y. z G. na K. w dniu 5 lipca 2006r., właściwym do wydania decyzji w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie wywiązały się natomiast z obowiązku ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego związanego z możliwością doręczenia Skarżącemu korespondencji poprzez awizowanie jej w trybie art. 150 O.p. Jak wskazał Sąd I instancji, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jedynie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzyskał informację od Urzędu Pocztowego w S., który zajmował się doręczaniem przesyłek skierowanych do podatnika, że wszystkie przesyłki, których adresatem była Strona awizowano zawsze poprzez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości dojścia do drzwi adresata.
Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że przesyłki były wysyłane na prawidłowy adres i we właściwy sposób dokonywano ich awizowania. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 12 października 2010 r., zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku prowadzonego postępowania. W rozpatrywanej sprawie, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, pięciokrotnie przesyłano pisma do Skarżącego. Wszystkie uznawano za doręczone w trybie art. 150 O.p., przy czym na zwrotnych poświadczeniach odbioru trzykrotnie odnotowano, że zawiadomienie o przesyłce umieszczono na drzwiach mieszkania adresata i dwukrotnie – w skrzynce pocztowej.
Mając na uwadze okoliczność, że doręczenia te dokonywane były w pierwszej połowie 2007r, a pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w S. w kwestii wyjaśnienia okoliczności doręczania skarżącemu przesyłek listowych pochodzi z 2010r. – zdaniem Sądu I instancji – budzi wątpliwości lapidarna odpowiedź, że listonosz "omyłkowo zaznaczył umieszczenie awiza w drzwiach mieszkania adresata", szczególnie, że takie umieszczenie awizo było zasadą (3 razy) względem umieszczania awizo w skrzynce pocztowej (2 razy). Podstawowym warunkiem skuteczności zastępczego doręczenia jest prawidłowy adres osoby, do której pismo sądowe jest adresowane albowiem przepis art. 150 O.p. zakłada, że adresat mieszka pod wskazanym adresem, a jedynie zachodzi niemożność doręczenia mu pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 czy 149 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej opiera się na założeniu, że doręczenie było skuteczne (i wobec tego termin rozpoczął bieg).
Skarżący w trakcie całego postępowania podnosił, że adres, pod który dokonywano doręczeń nie był jego adresem zamieszkania ani zameldowania. Z twierdzeniem tym koresponduje dokument zeznania podatkowego za 2006r, złożony do urzędu w kwietniu 2007r, w którym Skarżący wskazał adres do kontaktu inny niż zameldowania. Doręczenie w trybie art. 150 O.p., jak wskazano wyżej, musi być dokonywane na adres, pod którym strona rzeczywiście zamieszkuje, nawet jeśli nie jest tam formalnie zameldowana. W trakcie trwania postępowania podatkowego strona ma obowiązek zawiadamiać organ o zmianie adresu korespondencyjnego, ale by móc z takiego obowiązku wywieść określone skutki procesowe, strona musi być o tym pouczona. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom organu, brak wykonania obowiązków wynikających z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie daje podstaw do uznania, że we wszelkich postępowaniach podatkowych właściwym będzie zawsze adres wynikający z tej ewidencji.
O ile podatnik powołuje się na okoliczność, że nie przebywał pod adresem, pod który dokonywano doręczeń w trybie art. 150 O.p., należy tę okoliczność wyjaśnić. Naruszenie obowiązków ewidencji podatkowej skutkuje sankcjami wynikającymi z tych regulacji, ale nie przekłada się na prawną możliwość, że adres wynikający z tej ewidencji jest wyłącznie właściwy dla dokonywania doręczeń w innych postępowaniach, bez względu na to, czy podatnik pod tym adresem przebywa, czy nie. Mając na uwadze powyższe, ponownie przeprowadzając postępowanie organ powinien najpierw ustalić, czy Skarżący rzeczywiście w okresie, w którym dokonywano doręczeń zamieszkiwał pod wskazanym adresem na stałe, bądź czasowo. Ustalenie tej okoliczności jest konieczne dla stwierdzenia, czy informacje o tzw. awizo rzeczywiście mogły być podjęte przez Skarżącego. Organ powinien rozważyć ustalenie tych okoliczności z udziałem Strony.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie:
- - art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi mimo zastosowania się Dyrektora Izby Skarbowej w B. do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu poprzednio zapadłego w tej sprawie wyroku;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że organy podatkowe winny wyjaśnić czy Skarżący przebywał pod adresem, pod który dokonywano doręczeń w trybie art. 150 O.p.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, iż wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2010 r. nie odnoszą się do kwestii zamieszkiwania Skarżącego pod wskazanym adresem. Z treści wskazanego wyroku wynika, iż Sąd I instancji przyjął, że Strona pod wskazanym adresem zamieszkiwała, a kwestią wymagającą ustalenia pozostaje jedynie sposób pozostawienia awiza. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych we wskazanym wyroku i ustaliły okoliczności faktyczne związane ze sposobem pozostawienia zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Nie były natomiast na podstawie niniejszego wyroku zobowiązane do ustalenia czy Skarżący zamieszkiwał w miejscu pod który dokonywano doręczeń.
Wobec powyższego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – kwestionowanie w zaskarżonym wyroku ustaleń organów podatkowych w przedmiocie miejsca zamieszkania Skarżącego w dacie awizowania przesyłki narusza przepis art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił stosownymi dowodami, że nie wiedział o złożeniu pisma. Za dowód taki nie można uznać bowiem przedstawionego przez Skarżącego dokumentu zeznania PIT-37 za 2006r., gdzie jako miejsce zamieszkania wskazano adres, pod który doręczono awizowaną przesyłkę, a jedynie w rubryce 123 (inne informacje, w tym ułatwiające kontakt z podatnikiem) wskazano inny adres.
Co więcej w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym dopiero w dniu 15 kwietnia 2008r. Skarżący wskazał, iż adres w G. jest ważny od dnia 7 grudnia 2007r. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, doręczenia przesyłek zawierających orzeczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki dokonywane były w pierwszej połowie 2007r. Skoro zatem T. L. nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, to nakładanie na organy podatkowe obowiązku ustalenia czy Skarżący rzeczywiście w okresie, w którym dokonywano doręczeń zamieszkiwał pod wskazanym adresem na stałe, bądź czasowo narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z powoływanym w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 319). Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., co wymaga podkreślenia, organ podatkowy zobowiązany został do "ustalenia stanu faktycznego związanego z możliwością doręczenia Skarżącemu korespondencji poprzez awizowanie jej w trybie art. 150 O.p." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zdanie oznacza nie tylko żądanie Sądu ustalenia w jaki sposób fizycznie awizowane były przesyłki do Strony, ale również zweryfikowanie czy Skarżący zamieszkiwał pod wskazanym adresem (co pozwoliłoby na potwierdzenie, że T. L. miał możliwość uzyskania wiedzy o jakiejkolwiek przesyłce pocztowej z urzędu skarbowego).
Należy mieć bowiem na uwadze, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki Stronie nie doręczono w trybie właściwym ani jednej przesyłki, a zatem – jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 października 2010 r. – nie został on pouczony o konsekwencjach niezawiadomienia o zmianie adresu. W kontekście powyższych rozważań zgodzić należy się z Sądem I instancji, iż uzyskanie w 2010 r. z placówki pocztowej przez organ podatkowy lapidarnej odpowiedzi, iż listonosz w 2007 r. "omyłkowo zaznaczył umieszczenie awiza w drzwiach mieszkania adresata" nie może być uznane za wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego analizowanej sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż była to jedyna czynność organu po uchyleniu przez sąd administracyjny postanowienia z dnia 20 kwietnia 2009 r. Bezzasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wobec nieskuteczności powyższego zarzutu, za niewłaściwy na obecnym etapie postępowania należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie – jak doprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – iż skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, to organy podatkowe nie były zobowiązane wyjaśniać czy Skarżący przebywał pod adresem, pod który dokonywano doręczeń w trybie art. 150 O.p. Zarzut ten można było podnosić np. w ewentualnej skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. W sytuacji jednak gdy wyrok Sądu zobowiązujący organy podatkowe do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego stał się prawomocny, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiązał się prawidłowo z nałożonego na niego tym wyrokiem obowiązku (co uzasadniono powyżej) zarzut ten jest przedwczesny.
Dopiero bowiem ustalenie, czy Skarżący mieszkał pod wskazanym w decyzji z dnia 19 czerwca 2007r. adresem oraz czy przesyłki do niego prawidłowo awizowano w trybie art. 150 O.p., pozwoli na rozważanie uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.