Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1830/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 69/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego osób fizycznych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 lutego 2005 r. określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 135.062,20 zł.

Za 2000 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe deklarując wspólne opodatkowanie. Skarżący prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą w trzech spółkach cywilnych, zaś skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w dwóch spółkach cywilnych. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie "U." oraz w spółce "E." stwierdzono nieprawidłowości, które wpłynęły na wysokość podatku dochodowego należnego za 2000 r. W związku z tym P. Urząd Skarbowy w C. wydał w dniu 27 czerwca 2002 r. decyzję którą określił podatnikom wysokość należnego zobowiązania za 2000 r. w kwocie 161.837,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania zaliczenia w koszty uzyskania przychodów: wydatków za usługi telekomunikacyjne, wydatków poczynionych na remont pomieszczeń i darowizn. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2003 r. W wyniku skargi wniesionej przez skarżących wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Ka 1172/ 03) uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie.

Po uchyleniu decyzji Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 21 lutego 2005 r. decyzję, w której określił skarżącym nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 135.062,20 zł.

3. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2004 r. pełnomocnik podatników zwrócił się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) zw. dalej: wyrokiem TK, który orzekł m.in. że: "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." W dniu 13 września 2004 r. pełnomocnik przekazał dokumenty źródłowe potwierdzające realizację i kontynuację długookresowych przedsięwzięć i inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych a następnie skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego za 2000 r.

Po rozstrzygnięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w sprawie rozpatrzenia wniosku właściwy jest Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w C., organ ten - w związku ze złożeniem dokumentacji źródłowej postanowieniem z dnia 20 września 2005 r. - wznowił z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zakończone decyzją ostateczną wydaną przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 lutego 2005 r. W dniu 14 grudnia 2005 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w C. decyzją odmówił uchylenia decyzji z dnia 21 lutego 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia 31 maja 2006 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/ Gl 1230/06. W wyroku tym zajął Sąd uznał, że: "Żaden z wydatków poniesionych i wykazanych przez stronę, nie został podjęty w ramach realizacji długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego w okresie wcześniejszym, w rozumieniu omówionego wyżej wyroku TK".

4. W dniu 2 lipca 2007 r. pełnomocnik podatników na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) złożył do Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 lutego 2005 r. odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2000 r. Organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

1. - art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z pkt 2 wyroku TK poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisu w brzmieniu, który do skarżących nie miał zastosowania,
2. - art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz z pkt 2 wyroku TK poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera prawidłową podstawę prawną oraz nie narusza rażąco prawa. Nie zachodzą więc przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, więc nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących ponowił zarzuty naruszenia:
2. - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z pkt 2 wyroku TK z dnia 26 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisu w brzmieniu, który do skarżących nie miał zastosowania;
3. - art. 247 & 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1,art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz pkt 2 powołanego wyroku TK przez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. W oparciu o ten zarzut pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że konstrukcja zarzutów skargi i jej uzasadnienia wskazuje na to, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy podatkowe rozpoznające wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku mogą powoływać się oraz wykorzystywać przy ustalaniu istnienia ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności ustalenia faktyczne poczynione w innym postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności.

Sąd wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W tym czasie przed Naczelnikiem P. Urzędu Skarbowego w C. toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące tego okresu rozliczeniowego, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 21 lutego 2005 r., od której podatnicy nie wnieśli odwołania. W tym stanie rzeczy, wobec konieczności rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000, jedyną prawidłową czynnością procesową organu właściwego do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty było wznowienie z urzędu postępowania zakończonego wskazaną wcześniej decyzją wymiarową. Podstawą wznowienia tego postępowania był fakt ujawnienia przez pełnomocnika podatników dokumentów źródłowych dotyczących realizacji i kontynuowania przez podatnika długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W wyniku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w toku tego postępowania, w ramach którego przeprowadzono weryfikację przedstawionych dokumentów pod kątem możliwości zastosowania do nich wyroku TK ustalono, że żaden z wydatków poniesionych przez skarżących nie został podjęty w ramach realizacji długookresowego przedsięwzięcia rozpoczętego w okresie wcześniejszym w rozumieniu tegoż wyroku. Konsekwencją takiego ustalenia było wydanie w dniu 14 grudnia 2005 r. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 21 lutego 2005 r. Decyzją z dnia 31 maja 2006 r. została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaś skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2007 r.

Sąd wywiódł, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Prawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji przesądzał w sposób wiążący w takim rozumieniu o jakim mowa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2006 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 lutego 2005 r. nie naruszała prawa. To zaś znaczy, że strona skarżąca nie wykazała, że jako przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej faktycznie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. realizację przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, którego nie zakończyła w tym terminie, ale kontynuowała później.

Sąd następnie wskazał, że w dniu 2 lipca 2007 r., czyli w stanie prawnym, którego elementem była prawomocność powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżących złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 21 lutego 2005 r. twierdząc, że dotknięta jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozstrzygające ten wniosek nie mogły zatem ustalić, że skarżący należą do kręgu podmiotów, o którym stanowi wyrok TK, a także, że z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu rażącym nie ustalono tej okoliczności w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 21 lutego 2005 r.

1. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 1) art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz, U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż sytuacja, że w jednym postępowaniu rozstrzygnięto kwestię długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w niczym nie przesądza o braku możliwości badania i rozstrzygania czy we wcześniejszym, innym postępowaniu kwestia ta była choćby przedmiotem badania i rozpatrywania przez zobowiązane do tego organy podatkowe;
3. 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz, U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej w skrócie: p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz z pkt 2 wyroku TK, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy, po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, czego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie uczynił, gdyż zupełnie nie zbadał i nie rozpatrzył kwestii rozpoczęcia przez skarżących długookresowych przedsięwzięć na rzecz pracowników niepełnosprawnych;
4. 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z pkt 2 wyroku TK poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisu w brzmieniu, który do skarżących nie miał zastosowania, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Druga ogólna uwaga, którą zobowiązany był przedstawić Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do określenia sprawy administracyjnej wyznaczającej przedmiot badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest wyznaczenie "granic danej sprawy". Granice danej sprawy w tym rozumieniu wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej. Dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej. Z tych względów Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny były uprawnione do poddania kontroli legalności decyzji wydanych w obu instancjach przez organ podatkowy, w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2000 r. W tym postępowaniu przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji, a tym samym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła być decyzja wydana w odrębnym trybie wznowienia postępowania podatkowego.

8.2. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisu art. 170 p.p.s.a. stwierdził, iż prawomocny wyrok tego Sądu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1230/06 oddalający skargę na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji wymiarowej był dla tego Sądu wiążący. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zasady mocy wiążącej orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle brana pod uwagę /por: wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 152/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczennia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA/.

Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji ocena, czy strona skarżąca wykazała, że jako przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej, faktycznie rozpoczęła – przed dniem 30 listopada 1999 r. – realizację przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych, którego nie zakończyła w tym terminie, ale kontynuowała później była przedmiotem oceny Sądu w prawomocnym wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. W uzasadnieniu tego wyroku odniesiono się szczegółowo do sytuacji prawnej wytworzonej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym powołanego w tym postępowaniu przez stronę skarżącą i stwierdzono, że skarżący nie znalazł się w grupie przedsiębiorców, do których powinno mieć zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Oceny tej nie można podważać powołując tym razem inne postawy do wszczęcia kolejnego nadzwyczajnego postępowania (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

8.3. Zgadzając się z oceną przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ponownie należało przypomnieć pełne brzmienie pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 stwierdzającego, że: Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082; z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z powołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.

Ocena czy skarżący należał do grupy przedsiębiorców, do których mogło mieć zastosowanie przywołane orzeczenia została wyrażona w przywołanym już prawomocnym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji z dnia 6 lutego 2007 r.

8.4. W takiej sytuacji w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdzono, iż nie było podstaw prawnych do badania tych samych okoliczności tym razem na skutek wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 21 lutego 2005 r. W tym zakresie podniesiono, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Ten tryb postępowania nie mógł zostać uznany za właściwy do podważenia decyzji ostatecznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (szerzej na ten temat pkt 8.3. uzasadnienia). Zauważyć ponadto należy, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie może zostać uznana za rażące naruszenia prawa, a więc przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tego rodzaju nie usprawiedliwiają również przyjęcia, że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej. Tego rodzaju stwierdzenie nie może zostać uznane za wykazanie, że nie było przepisu prawnego, który umocował organy podatkowe do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 2000 r. Już tylko przytoczone stwierdzenia prowadzą do wniosku o prawidłowości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę strony na decyzję odmawiającą stwierdzenia z tych powodów nieważności decyzji ostatecznej.

8.5. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.). wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

1. 8.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.