Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 lutego 2013 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 1141/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia R. S. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. i określającą wysokość powyższych odsetek w łącznej kwocie 42.188 zł.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w roku 2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Biuro Handlowe "R." R. S. polegającą na hurtowym obrocie napojami. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono w zakresie przychodów z działalności gospodarczej niezaewidencjonowanie faktury na kwotę netto 7.500 zł wystawionej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży na rzecz firmy E. Spółka z o.o. oraz zaewidencjonowanie kwoty netto 3.948,64 zł zamiast kwoty netto 9.948,64 zł z faktury wystawionej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży na rzecz tej samej firmy. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przez podatnika przychodów o kwotę 13.500 zł.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zaewidencjonowanie 26 faktur wystawionych w okresie od 1 lutego do 25 sierpnia 2008 r. z tytułu zakupu napojów R.i B. o łącznej wartości netto 632.487,84 zł, na których jako wystawcę wskazano firmę "P." Spółka z o. o. w S.. Dyrektor UKS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., Sąd Rejonowy K., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz Sąd Rejonowy w K. nie potwierdzili faktu zarejestrowania ww. podmiotu gospodarczego. Także Bank PKO BP I Oddział w Z.nie potwierdził, aby rachunek bankowy zamieszczony na fakturach należał do takiego podmiotu gospodarczego.
Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zaewidencjonowanie 13 faktur wystawionych w okresie od 2 maja do 8 sierpnia 2008 r. z tytułu zakupu napojów R. o łącznej wartości netto 350.308,80 zł, na których jako wystawcę wskazano firmę "J." K. B., [...]. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Urząd Miasta B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. oraz Urząd Miasta w W. nie potwierdzili faktu zarejestrowania powyższego podmiotu gospodarczego, a przesłuchany w sprawie właściciel nieruchomości w B. przy ul. [...] R. R. wyjaśnił, że nie wynajmował firmie "J." lokalu pod tym adresem.
Przesłuchany przez organ pierwszej instancji podatnik wyjaśnił, że zakup napojów od firmy "P." oraz firmy "J." w korzystnych cenach zaproponował mu telefonicznie pracownik firmy "R.". Nie pamiętał jednak jego nazwiska, nie pamiętał imion i nazwisk oraz wyglądu kierowców przywożących towar, nie przypominał sobie marek ani oznakowania logo samochodów przywożących towar. Stwierdził, że kilka razy towar przyjechał transportem firmy DSV, tj. firmy spedycyjnej świadczącej usługi m. in. dla firmy "R.". Płatności regulował gotówką do rąk kierowcy albo przedstawiciela handlowego firmy "R.", ale nie posiada dokumentów KP potwierdzających przekazanie zapłaty za towar. Przesłuchani pracownicy podatnika nie wymienili firmy "P." ani firmy "J." jako kontrahentów podatnika i nie znali żadnych osób działających w ich imieniu. Ustalono również, że podatnik zaewidencjonował fakturę z tytułu zakupu laptopa Fujitsu Siemens o wartości netto 4.190 zł wystawioną przez podmiot nieistniejący.
W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez stronę skarżącą faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur.
Organ pierwszej instancji podwyższył koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika o łączną kwotę 13.928 zł, wynikającą z faktur i faktur korygujących niezaewidencjonowanych przez podatnika, wystawionych przez firmę E. Spółka z o. o., dokumentujących zakup towarów handlowych przez podatnika.
W ocenie organu, powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w sumie o kwotę 973.058,64 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik dokonał sprzedaży pochodzących z niewiadomych źródeł napojów R. w ilości 386.036 sztuk oraz napojów B. w ilości 16.249 sztuk. W związku z tym, decyzją z 28 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił dochód podatnika w wysokości 1.134.926,45 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej kwocie 42.525 zł.
Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto wnieśli m.in. o: przeprowadzenie dowodu z dokumentów przewozowych firmy logistycznej DSV; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach byłych lub obecnych pracowników firmy "R.", na okoliczność sprzedaży napojów energetycznych R.i B. udokumentowanych spornymi fakturami; wystąpienie do firmy "R." o wskazanie nazwisk wszystkich Key Account oraz Dyrektorów Regionalnych w latach 2007 – 2008 oraz osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową i dysponowanie towarem rabatowym i przeznaczonym do degustacji na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towarów; wystąpienie do firmy "R." o przedstawienie dowodów wypłaty podatnikowi wskazanych kwot celem przekazania ich M. G., M. P., B. K., A. M. do wykorzystania na cele promocyjne firmy "R."; przeprowadzenie konfrontacji z A. M. na okoliczność dostarczania towaru; przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "." na okoliczność rozliczania towarów gratisowych oraz nabycia przez tę firmę w czerwcu 2008 r. 10 telewizorów oraz 15 kamer od M. K..
Postanowieniem z 31 lipca 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z wyjątkiem przesłuchania A. M., M. G., M. P., B. K., R. J., M. S.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 31 lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość odsetek w łącznej kwocie 42.188 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie doszło do nabycia towarów handlowych, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, ponieważ jak ustalono, firmy "P." i "J." nie istnieją. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. R. S. i B. S..została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...], w związku z czym wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. jest prawidłowe. Ponieważ jednak organ pierwszej instancji wyliczając podstawę opodatkowania przyjął dochód osiągnięty od początku roku oraz nieprawidłowo zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, jak również podatek należny od dochodu nieprawidłowo pomniejszył o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, organ odwoławczy ponownie wyliczył wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie S. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie źródła pochodzenia towarów i poniesienia wydatków na ich nabycie, udokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty "P." i "J."; odmowę przesłuchania wszystkich kontrahentów strony na okoliczność nieodpłatnego otrzymania napojów, odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przewozowych firmy DSV na okoliczność całkowitej ilości dostarczonych towarów oraz źródła pochodzenia dostarczonych towarów, odmowę przeprowadzenia pozostałych dowodów wskazanych przez stronę; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony i ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;
- - art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów;
- - art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji odsetkowej w sytuacji, gdy wysokość zaliczek na podatek została określona w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S. i B. S., uznając za słuszne stanowisko organów podatkowych, że z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem - zdaniem Sądu - organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do zakupu przez R. S. napojów energetycznych R.i B. od firm "P." i "J.", natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, jako że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, iż ww. firmy są firmami nieistniejącymi.
Sąd podkreślił, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących współpracy z tymi firmami i dostaw towaru przez te firmy, wobec czego organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez podatnika faktury, wystawione przez podmioty nieistniejące, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w związku z tym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.
WSA podkreślił, że nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. Podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Zwrócił jednak uwagę, że to na podatniku w takiej sytuacji ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż to podatnik posiada wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi.
Nadto Sąd wskazał, że skarżący poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych odnoszących się do działalności firmy "R.", ze swojej strony nie zaoferował żadnych przekonujących dowodów, pozwalających na powiązanie pochodzenia towarów wymienionych w nierzetelnych fakturach z tą firmą. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie pośredniczyli w sprzedaży podatnikowi napojów energetycznych, natomiast firma "R." w piśmie z 18 czerwca 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej poinformowała, iż w latach 2006 – 2008 Spółka nie dostarczała napojów energetycznych firmie Biuro Handlowe "R..
Zdaniem Sądu, organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, które nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektorów Regionalnych i Key Account, ustalenia zasad gospodarki magazynowej i zasad dystrybucji towarów nie przeznaczonych do sprzedaży w firmie "R.", przeprowadzenia dowodów z dokumentacji firmy przewozowej DSV, konfrontacji z A. M. i przesłuchania jego żony oraz R. D., przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "R." na okoliczność nabycia przez tę firmę 10 telewizorów i 15 kamer, przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika.
W związku z powyższym Sąd za bezpodstawny uznał zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podobnie za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów.
Sąd wskazał, że w sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustaliły podstawę opodatkowania. Obliczenie dochodu było więc możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżących co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych, gdyż prowadziłoby to do legalizowania obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Kończąc rozważania WSA stwierdził, że w związku z wyliczeniem przez podatnika zaliczek na podatek za poszczególne miesiące od zaniżonej wysokości osiągniętego dochodu konieczne stało się wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. zgodnie z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.
R. S. i B. S. wnieśli skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1/ art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z nabywaniem towarów handlowych przez R. S. w postaci napojów energetycznych marki R. oraz B. przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, ponoszeniem odpłatności za nabyty towar handlowy oraz dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego;
2/ art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek ograniczenia przez organy obu instancji możliwości korzystania z inicjatywy dowodowej, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia licznych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego, w tym między innymi wykazania źródła nabywanych towarów, sposobu dokonywania dostaw towarów, osób uczestniczących dostawie towarów handlowych dla skarżącego oraz ponoszenia wydatków za nabyty towar handlowy w postaci napojów energetycznych marki R. oraz B.;
3/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez bezkrytyczne przyjęcie za organami podatkowymi niezgodnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym stanu uznanego za faktyczny. Sąd powinien samodzielnie dokonać analizy zebranych w sprawie materiałów dowodowych, zwłaszcza w kontekście argumentów wskazanych przez skarżących;
4/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a przez stwierdzenie, wbrew stanowisku zarówno organów jak i skarżących, oraz wbrew zebranemu materiałowi, że skarżący R. S. nie ponosił jakichkolwiek wydatków w związku z nabyciem towarów w postaci napojów energetycznych marki R. oraz B., co miało istotny wpływ na wadliwe rozpatrzenie zarzutu niezastosowania przez organy instytucji oszacowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5/ art. 151 w zw. z art. art. 145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a przez oddalenie skargi, a przez to akceptację wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającej się niezastosowaniem przez organy podatkowe instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając skargę małżonkowie S. odnośnie dwóch pierwszych zarzutów powołali się na wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania osób z kierownictwa spółki "R.", które uczestniczyły w dostarczaniu towaru, co ich zdaniem uniemożliwia uznanie, że nie zaoferowali "przekonujących dowodów", skoro przedmiotem nabycia były towar marki ww. firmy a zapłata za ten towar częściowo była dokonywana na rachunki bankowe pracowników tej firmy lub jej współpracowników uczestniczących tych w transakcjach. Sąd pierwszej instancji zatem bezzasadnie zaakceptował działanie organu odwoławczego.
Odnośnie zarzutów nr 3 i 4 skarżący wskazali, że Sąd pierwszej instancji nie był zainteresowany prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i dla celów rozstrzygnięcia sprawy przyjął stan faktyczny nielogiczny i niespójny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżących nielogiczne jest, że R. S. otrzymywał środki pieniężne, które miały być przeznaczone na organizację rzekomych akcji promocyjnych firmy "R.", skoro z pisma tej spółki wynikało, że w latach 2006 – 2008 nie dostarczała w sposób oficjalny napojów energetycznych. Natomiast zasady logicznego rozumowania jednoznacznie wskazują, że osoba która uczestniczyła w procederze sprzedaży towarów handlowych poza oficjalnym kanałem sprzedaży nie przyzna się w trakcie przesłuchania, iż faktycznie pośredniczyła w sprzedaży towarów handlowych oraz otrzymywała za nie zapłatę.
Zatem bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wskazującego na nieprawidłową analizę materiału dowodowego doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nieprawidłowego stanu faktycznego.
Odnośnie piątego zarzutu skarżący, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1212/08 i II FSK 308/11, stwierdzili że na organach podatkowych spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego, związanych z nabyciem towarów handlowych, co wynika wprost z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili, że skoro podatnik sprzedał napoje energetyczne uznane przez organ podatkowy za pochodzące z niewiadomego źródła, to musiał im towarzyszyć wydatek związany z ich nabyciem, co częściowo zostało również wykazane przez nich, a nie uznane przez organ odwoławczy oraz nieprawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem skarżących w ich sprawie powinna mieć zastosowanie instytucja szacowania w odniesieniu do tej części kosztów, które w ocenie organu są kwestionowane ze względów dokumentacyjnych lub budzą wątpliwości co do faktu ich poniesienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy.
Jako dwa pierwsze zarzuty wobec wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący podnieśli naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z nabywaniem przez R. S. napojów energetycznych, ponoszeniem odpłatności za nie oraz dokonania wnikliwej oceny materiału dowodowego oraz art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek ograniczenia przez organy obu instancji możliwości korzystania z inicjatywy dowodowej, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających na celu wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego.
W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do dokładnego ustalenia stanu faktycznego przez podjęcie w tym celu wszelkich niezbędnych działań oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę konkretyzuje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.
Nie ulega wątpliwości, że, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, niezależnie od zachowania stron postępowania podatkowego i złożonych przez nie wniosków dowodowych. Należy podkreślić, że wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych opiera się na metodzie samoobliczenia, w związku z tym to podatnik dokonując wymiaru podatku tą metodą jest zobowiązany do gromadzenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W razie wątpliwości lub sporu co do okoliczności faktycznych strona powinna przedłożyć dokumenty lub wskazać organowi podatkowemu inne źródła, dzięki którym możliwa staje się analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadząca do poznania stanu faktycznego oraz ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego.
Zatem, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik może w tym celu przedstawić źródła dowodowe lub wskazać niezbędne, jego zdaniem, środki dowodowe (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2004, Wydanie I, str. 205, 208, 210 i 232).
Między stronami nie jest sporne, że zaewidencjonowane przez skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów faktury zakupu napojów energetycznych wystawione przez firmy "P." i "J." - podmioty nieistniejące - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organ podatkowy, przeprowadzając postępowanie dowodowe skutecznie zakwestionował fakt poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup towarów objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego zawsze spoczywa na organie podatkowym, ale podatnik powinien wykazywać w czasie jego trwania aktywność w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, bowiem w jego interesie leży by podstawa faktyczna decyzji opierała się na materiale dowodowym przemawiającym na jego rzecz. Podstawę prawną do zgłaszania wniosków dowodowych przez stronę postępowania stwarza art. 188 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie żądanie przeprowadzenia dowodu może być zgłoszone w każdym etapie postępowania podatkowego lecz podlega ograniczeniu z uwagi na celowość i szybkość postępowania podatkowego Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
Oznacza to, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W interesie strony leży wskazanie w sposób prawidłowy okoliczności, które powinny być udowodnione, natomiast o tym czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy i czy wskazany dowód zostanie przeprowadzony decyduje organ podatkowy. (zob. jak wyżej A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, str. 129 – 130, 132 i 138).
Mając na względzie powyższe rozważania należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych odnoszących się do działalności firmy "R.", ze swojej stron nie zaoferował żadnych przekonywujących środków dowodowych pozwalających na powiązanie towarów wymienionych w nierzetelnych fakturach z firmą "R.". W skardze kasacyjnej małżonkowie S. kwestionowali tę konstatację Sądu, stwierdzając że przedmiotem nabycia były towary właśnie marki "R.", zaś zapłata za towar częściowo była dokonywana na rachunki bankowe uczestniczących w transakcjach osób, które były jednocześnie pracownikami lub współpracownikami spółki "R.". Twierdzenia te nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Fakt, że nierzetelne faktury dotyczyły napojów firmy "R." a skarżący zaewidencjonował je jako koszty uzyskania przychodów, nie dowodzi nabycia przez niego tych napojów.
Oznacza jedynie, że to skarżący był obowiązany wskazać środki dowodowe na okoliczność, iż ww. towary nabył, od kogo je nabył, w jakich dokładnie ilościach, za jaką cenę i że koszt ten został faktycznie poniesiony, tzn. środki dowodowe zmierzające do ustalenia jakie zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce. Przesłuchani - na wniosek skarżącego - w postępowaniu odwoławczym świadkowie A. M., M. S., R. J., M. G., B. K. i M. P. zeznali, że nie pośredniczyli w sprzedaży skarżącemu napojów energetycznych. Z kolei spółka "R." pisemnie poinformowała organ odwoławczy, że w latach 2006 – 2008 nie dostarczała napojów energetycznych firmie skarżącego. Żądanie przez skarżącego przeprowadzenia przez organ odwoławczy szerokiego postępowania dowodowego w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów i ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie tych towarów za pomocą wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przewozowych firmy logistycznej DSV, wystąpienie do firmy "R." o przedstawienie dowodów wpłaty skarżącemu kwot do wykorzystania na cele promocyjne czy wystąpienie do firmy "R." o wskazanie nazwisk wszystkich Key Account oraz Dyrektorów Regionalnych w latach 2007 – 2008 oraz osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową i dysponowanie towarem rabatowym i przeznaczonym do degustacji, oznacza próbę faktycznego "przerzucenia" na organ podatkowy obowiązku poszukiwania środków dowodowych mających doprowadzić do ustalenia ewentualnego źródła pochodzenia towarów objętych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i wysokości poniesionych przez skarżącego na te towary wydatków.
Słusznie WSA stwierdził, że żądając przeprowadzenia dowodów z dokumentacji przewozowej firmy spedycyjnej DSV na okoliczność źródła pochodzenia towarów i wielkości dostaw skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów na to, że napoje udokumentowane spornymi fakturami dostarczane były transportem tej firmy. Dostarczając towar, firma spedycyjna pozostawia odbiorcy dokumenty jego dostawy, a żadnego takiego dokumentu w postępowaniu za 2008 r. skarżący nie przedłożył. Natomiast powoływanie się przez skarżącego na ponowne wystąpienie organu odwoławczego do firmy "R." w postępowaniu prowadzonym za innych rok i uzyskaną w tamtym postępowaniu w kwietniu 2013 r. odpowiedź nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż kontrolowane przez WSA postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją ostateczną z 31 lipca 2012 r.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego skarżący przyznał, że napoje energetyczne nabywał za pośrednictwem A. M. i innych pracowników firmy "R." i z tymi osobami rozliczał się z tytułu zakupu tego towaru. Nie ujawnił jednak w jaki sposób osoby te weszły w posiadanie tak znacznej ilości towaru. Według skarżącego ustaleń w tym zakresie miał dokonać organ podatkowy po przeprowadzeniu szerokiego wnioskowanego przez skarżącego postępowania dowodowego. Sam podatnik wyjaśnił jedynie, że towar nabywał poza oficjalnym systemem sprzedaży firmy "R." za wiedzą osób wysoko postawionych w tej strukturze, ale nie wskazał jakich konkretnie. Zarówno A. M. oraz pięciu pozostałych pracowników zaprzeczyło twierdzeniom podatnika, a ten nie przedstawił innych dowodów, które potwierdziłyby jego wyjaśnienia w tym zakresie.
Zasadnie również WSA uznał słuszność odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia konfrontacji podatnika i A. M., skoro skarżący - prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania tego świadka - w przesłuchaniu tym nie uczestniczył. Sąd prawidłowo także ocenił, że wypłata gotówki w 2008 r. z rachunku bankowego podatnika w kwocie 230.000 zł nie oznacza, że środki te zostały przekazane A. M. jako zapłata za towar.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji przyjęcie stanu faktycznego nielogicznego i niespójnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując na bezsprzeczne przyjęcie przez Sąd stanu, w świetle którego przesłuchani świadkowie mogli otrzymywać środki pieniężne na akcje promocyjne firmy "R.", która pisemnie poinformowała, że w latach 2006 – 2008 nie dostarczała napojów energetycznych firmie skarżącego. Okoliczność wpłaty podatnika na osobiste rachunki bankowe pracowników nie została bliżej przez WSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśniona. Skoro jednak przesłuchiwani pracownicy firmy "R." zeznali, że nie pośredniczyli w sprzedaży napojów energetycznych skarżącemu, to trudno uznać - jak chce tego skarżący, że ewentualne wpłaty dokonywane przez niego na ich osobiste rachunki bankowe są zapłatą za towar objęty nierzetelnymi fakturami. Tym bardziej, że skarżący domaga się wybiórczego potraktowania wiarygodności zeznań przesłuchanych pracowników firmy "R." – dania im wiary, kiedy zeznają, że nie udzielali mu pożyczek, ale odmówienia im wiary, gdy twierdzą, iż nie pośredniczyli w sprzedaży na jego rzecz napojów energetycznych.
Nawet jednak odmówienie wiary zeznaniom pracowników firmy "R." zaprzeczającym pośredniczeniu w nabywaniu napojów energetycznych przez skarżącego nie dowodziłoby jeszcze do wykazania poniesienia przez niego spornych kosztów uzyskania przychodów.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do ograniczenia przez organy obu instancji możliwości korzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia licznych wniosków dowodowych, a tym samym niezasadnego oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie został bliżej sprecyzowany, jak i nie uzasadniono w skardze kasacyjnej na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego jaki został przyjęty w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny oraz dokonana przez ten Sąd jego ocena. Brak zgody skarżącego na taką właśnie ocenę nie oznacza naruszenia przez WSA wskazanego wyżej przepisu. Z uzasadnienia wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji i w jaki sposób go ocenił.
Natomiast ocena, czy stanowisko to jest prawidłowe, tzn. czy Sąd dokonał prawidłowej bądź wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem zwalczaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.
Brak natomiast w zarzutach skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu wykazania w czym skarżący upatrują związek art. 141 § 1 z art. 133 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Rozprawę w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu przeprowadził i zamknął 6 lutego 2013 r. Wyrok wydał na podstawie akt sprawy, o czym świadczy choćby jego uzasadnienie, w którym skonfrontował wynikający z akt i ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny z właściwie zastosowanymi przepisami prawa.
Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a przez to akceptację wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającej się niezastosowaniem przez organy podatkowe instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, które to naruszenie miało wpływ na wynika sprawy. Zarzut ten wskazany jest jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Błąd subsumcji (niewłaściwe zastosowanie) polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, przy czym skarga kasacyjna jako normę prawną wskazuje art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i nie był stosowany przez organy podatkowe, zatem brak podstaw do zarzucania Sądowi wadliwej akceptacji niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając ten zarzut, skarżący polemizują z Sądem pierwszej instancji, wskazując że nieprawidłowo przyjął stan faktyczny sprawy i uznał, iż podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków na nabycie towarów handlowych. Podkreślają przy tym, że sam Sąd zauważył, powołując się na wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 2183/08, możliwość ustalenia w drodze szacowania kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. Ich zadaniem WSA nieprawidłowo przyjął stan faktyczny, uznając że nabyte towary pochodziły z nieustalonego źródła, gdy tymczasem skarżący na etapie postępowania odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazał źródło pochodzenia towarów, tzn. że w dostawę towarów zaangażowani byli pracownicy firmy "R.".
Należy zauważyć, że zamieszczone wyżej rozważania dotyczące poprzednich zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśniają dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i nie ma potrzeby powtarzania wcześniejszej argumentacji. Formułując ten zarzut, skarżący pominęli stwierdzenie Sądu, że w rozpatrywanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. To stwierdzenie było powodem zaakceptowania przez Sąd odstąpienia przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Zgodzić się należy ze skarżącymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo zauważył, iż "ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie", czego - zdaniem WSA - w niniejszej sprawie nie uczynił. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej brak zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z dokonywania wykładni art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak godzi się zauważyć, iż przepis ten dotyczy oszacowania podstawy opodatkowania a nie oszacowania kosztów uzyskania przychodów.
Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw.