Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1865/07), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
Na etapie postępowania kasacyjnego sporna jest jedynie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty poniesionej w wyniku sprzedaży akcji R. SA.
Akcje te Skarżąca w 2000 r. zakupiła od spółki malezyjskiej O. BHD za sumę 2.028.400 zł. Cena jednej akcji wyniosła 200 zł. W 2004 r. akcje zostały sprzedane obywatelowi Wielkiej Brytanii za cenę 1.014.200 zł, czyli 100 zł za każdą akcję. Powstałą w ten sposób stratę w kwocie 1.014.200 zł Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r.
Organy podatkowe uznały, że umowa ze spółką malezyjską podpisana w dniu 13 lipca 2000 r. nie została wykonana. Spółka ta nie nabyła bowiem akcji R. SA, wobec czego nie mogła ich sprzedać Skarżącej. Organy wskazały, że akcje te spółka malezyjska, w imieniu której działała I. E., miała zakupić od D. P. po cenie 10 zł za 1 sztukę akcji. Następnie te same akcje odkupił od firmy malezyjskiej M. W. – członek zarządu Skarżącej spółki. Umowę sprzedaży w imieniu firmy malezyjskiej podpisała K. M. W rzeczywistości jednak akcje te Skarżąca nabyła od D. P. Pośrednictwo podmiotu zagranicznego zostało upozorowane przez działającego w imieniu Skarżącej M. W. i miało na celu zawyżenie rzeczywistych kosztów nabycia akcji. D. P. nie otrzymał od firmy malezyjskiej żadnych pieniędzy, podobnie jak K.M. od M. W. Za akcje R. ten ostatni zapłacił natomiast D. P. 101.420 zł. Przeprowadzenie całej transakcji umożliwił M. E., który pośredniczył w kontaktach z firmą O. BHD.
Wnioski powyższe organy podatkowe wyprowadziły z zeznań D. P., M. E., I. E. i K. M., oraz pracowników D. S.A. i B. SA J. P. i E. L. Organy uznały także, że w rzeczywistości M. W. nie udzielił Skarżącej pożyczki. Pożyczka ta miała jedynie uprawdopodobnić zapłatę gotówkową za akcje w wysokości 2.028.400 zł. Z zeznań pracowników D. S.A. i B. SA J. P. i E. L. wynika, że w dniu 31 lipca 2000 r. M. W. nie wpłacił, ani też nie wypłacił fizycznie żadnych pieniędzy. Operacje wpłaty i wypłaty były bezgotówkowe. Środki te pochodziły z rachunku W. P., z którego zostały najpierw wypłacone, a następnie z powrotem wpłacone. Operacje te także miały charakter bezgotówkowy.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe udowodniły, iż umowa z firmą malezyjską nie została zrealizowana. Podpisano ją wyłącznie dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej zawartej między Skarżącą a D. P., co miało służyć zawyżeniu wartości nabytych akcji. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i dokumentów był wyczerpujący oraz pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W rezultacie organy podatkowe uprawnione były do samodzielnej oceny skutków podatkowych przedmiotowych czynności.
W tej sytuacji nie ciążył na nich obowiązek wystąpienia, na mocy art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie nie zaistniały bowiem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 199a § 3 ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wystarczającą przesłanką do wystąpienia z powództwem były sprzeczności w zeznaniach stron zawartej umowy, dotyczące celu jej zawarcia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przesłanka taka istnieje także na gruncie procesu karnego, gdzie sprzeczności w wyjaśnieniach oskarżonych usuwa się zgodnie z wytyczonymi przez praktykę orzeczniczą zasadami oceny pomówień procesowych. Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę na szczególne znaczenie treści zeznań strony postępowania podatkowego, co wynika z art. 199a § 3 ord. pod. Jego zdaniem w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował zeznania osób reprezentujących Skarżącą dotyczące realności zawartej transakcji, powinien był zwrócić się do sądu o ustalenie czy umowa ta jest skuteczna, czy też uznać ją należy za nieważną lub zawartą dla ukrycia innej czynności.
W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego stwierdzenie wątpliwości zależy od oceny i uznania organu podatkowego. Przeczy temu treść art. 199a § 3 ord. pod., w którym nie ma mowy o "nie dających się usunąć" wątpliwościach.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 199a § 3 ord. pod. jest przepisem szczególnym względem art. 187 § 3 (powinien być § 1) i art. 190 ord. pod., co oznacza, że analiza materiału dowodowego – z punktu widzenia wystąpienia przesłanki z art. 199a § 3 ord. pod. następuje jednoetapowo. Analiza ta skierowana jest wyłącznie na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia wątpliwości.
Końcowo autor skargi kasacyjnej przywołał fragment sprawozdania z posiedzenia komisji sejmowej, wskazujący, w jakich przypadkach organ podatkowy zobowiązany będzie do wytoczenia powództwa. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie art. 199a § 3 ord. pod. podstawową przesłanką wytoczenia powództwa jest istnienie wątpliwości. Nie chodzi przy tym o wątpliwości będące wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, ale o takie, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66). Wątpliwości takie powstają w szczególności wtedy, gdy zebrany materiał nie potwierdza stanowiska żadnej ze stron. Ta przesłanka nie zachodziła w niniejszej sprawie.
Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na fikcyjność umowy zawartej między Skarżącą a spółką malezyjską. W rzeczywistości sporne akcje Skarżąca nabyła od D. P. za cenę 101.420 zł. Transakcja ze spółką malezyjską miała jedynie służyć osiągnięciu określonych korzyści podatkowych. Taki przebieg zdarzenia potwierdziły zeznania D. P., M. E., I. E. i K. M. Możliwość wykonania spornej umowy podważyli także pracownicy D. S.A. i B. SA J. P.i E. L. Powyższe zeznania obaliły twierdzenia M. W. i T. W. – członków zarządu Skarżącej spółki o realności spornej transakcji. Poza tymi twierdzeniami Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie tej transakcji.
W rezultacie prawidłowo skutki podatkowe (zaistnienie przychodu podatkowego w momencie zbycia akcji) organy podatkowe wyprowadziły nie z faktu zawarcia umowy między spółką malezyjską a Skarżącą, lecz ze sprzedaży, do jakiej doszło między nią a D. P. Dokonując tej oceny organy podatkowe uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Oceny organów nie można zatem nazwać dowolną.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z art. 199a § 3 ord. pod. nie da się zrekonstruować bezwzględnego obowiązku wytoczenia powództwa w każdej sytuacji, gdy zeznania stron zawartej umowy są rozbieżne. Trafnie kwestię tę wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 września 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Stwierdził, że jeżeli materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku wystąpienia do sądu, nawet wówczas, gdy twierdzenia kontrahentów w tym zakresie są rozbieżne. Pogląd ten wypada podzielić. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej powyższa reguła nie różni się od tej, jaką stosuje się w procesie karnym, w przypadku pomówień współoskarżonego.
Jak bowiem zauważył Sąd Najwyższy w przywołanym w skardze kasacyjnej (choć nie w całości) postanowieniu z 3 marca 1994 r. (sygn. akt II KRN 8/94, Lex nr 22121) pomówienie może być uznane za pełnowartościowy dowód tylko wówczas, gdy w kontekście określonych ustaleń nie jest sprzeczne z innymi dowodami, a przede wszystkim nie relacjonuje różnych wersji tego samego zdarzenia.
W tym kontekście bezpodstawne jest stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że sprzeczności w zeznaniach M. W. i D. P. nie pozwalały organom podatkowym na samodzielne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności przeprowadzenia poszczególnych transakcji przedstawione przez D. P. potwierdziły relacje świadków biorących udział w tych transakcjach oraz pracowników D. S.A. i B. SA. W tej sytuacji sugestie autora skargi kasacyjnej o ukierunkowaniu treści zeznań D. P. na zapewnienie sobie jak najlepszej sytuacji procesowej są gołosłowne. Przeczą temu wspomniane dowody. Kwestia oceny zeznań D. P., dokonanej w powiązaniu z innymi dowodami została już wyjaśniona. Nie ma więc potrzeby powtarzać w tym miejscu poczynionych wyżej uwag. Z tych samych względów nie zmniejsza wartości dowodowej zeznań D. P. fakt ich złożenia w postępowaniu karnym.
Nie można też zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej o szczególnym znaczeniu dla wystąpienia z powództwem treści zeznań strony postępowania podatkowego. Argumentu takiego nie dostarcza art. 199a § 3 ord. pod. Z przepisu tego można jedynie wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy - przed wystąpieniem do sądu powszechnego – powinien przesłuchać lub co najmniej podjąć próbę przesłuchania strony. W żadnej mierze nie oznacza to, że sprzeczne z innymi dowodami zeznania strony bezwzględnie zobowiązują organ do skorzystania z analizowanej instytucji. Dowód z przesłuchania strony podlega ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania, co stanowi dodatkowy argument na poparcie powyższego zapatrywania. W literaturze podkreśla się także kontrowersyjność wspomnianego dowodu. Z jednej bowiem strony, podatnik jest dobrze zorientowany w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w tym zakresie, lecz równocześnie jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy (P. Pietrasz [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Komentarz do art. 199, LEX 2009).
Równie nietrafne jest stwierdzenie o wzajemnych relacjach pomiędzy art. 199a § 3 ord. pod. a art. 187 § 1 i art. 190 ord. pod. Treści zawarte w tych przepisach nie pozostają w stosunku do siebie w relacji lex specialis (norma bardziej szczegółowa) – lex generalis (norma bardziej ogólna). Oznacza to, że nie będzie tu miała zastosowania zasada, w myśl której w razie kolizji tych norm w pierwszej kolejności stosuje się lex specialis. Wręcz przeciwnie w orzecznictwie i literaturze wskazuje się na procesowy charakter art. 199a § 3 ord. pod. oraz brak podstaw do nadawania mu charakteru szczególnego, co rzutuje na jego umiejscowienie wśród przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego. W rezultacie przepis ten musi ustąpić pola przepisom nakazującym organom podatkowym zebranie i ocenę całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08, CBOSA; K. J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, UNIMEX 2009, s. 74).
Chodzi przede wszystkim o wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. obowiązek organów dołożenia starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zebrania niezbędnych dowodów, a następnie dokonania ich oceny. Reguły te mają także zastosowanie do ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Do ustaleń tych w pierwszej kolejności uprawniony jest organ podatkowy. Dopiero wtedy, gdy ocena dowodów pozostawia wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 ord. pod., otwiera się droga do wytoczenia powództwa. W tym kontekście chybione są wywody skargi kasacyjnej o jednoetapowej – z punktu widzenia zastosowania art. 199a § 3 ord. pod. - analizie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego.
Nietrafne jest także upatrywanie naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. w poglądzie Sądu pierwszej instancji, przyznającym organowi podatkowemu kompetencję do oceny, czy w sprawie są podstawy do wystąpienia z powództwem. To organ jest gospodarzem postępowania. Do niego zatem należy decyzja o wytoczeniu powództwa. Przemawia za tym procesowy charakter powołanego przepisu (por. K. J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne... s. 76). Decyzję tę strona będzie mogła kwestionować w ramach przysługujących jej środków odwoławczych. W rezultacie weryfikacja stanowiska organu spoczywać będzie w rękach organu odwoławczego, a w dalszej kolejności sądów administracyjnych. Tryb ten wystarczająco chroni stronę przed arbitralnością decyzji. Odwoływanie się do treści art. 5 § 2 k.p.k. i wyrażonych na jego tle poglądów, było w tej sytuacji zbędne.
Odnosząc się do przywołanego w skardze kasacyjnej fragmentu sprawozdania z posiedzenia komisji sejmowej wypada zauważyć, że podany w nim przykład sytuacji obligującej organ do wytoczenia powództwa, nie jest adekwatny do okoliczności niniejszej sprawy. W przykładzie tym chodzi bowiem o sytuację, w której z każdego zebranego dowodu wynika inna wersja zdarzenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca.
W świetle poczynionych uwag trafnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.), wobec czego nie mógł uchylić zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej powiązał go m. in. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak postawionego zarzutu jednak nie uzasadnił. Należy go zatem uznać za gołosłowny.
Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).