Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 24/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. R. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2008 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 63.425,40 zł.
W postępowaniu podatkowym ustalono, skarżący rozliczający się jako małżonkowie wspólnie z podatku dochodowego w 2002 r. osiągnęli łącznie po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne dochód w wysokości 255.703,16 zł, z czego kwotę 149.000 zł odliczyli od dochodu do opodatkowania jako darowiznę, której dotyczy przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej (Dz. U., Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej jako ustawa o stosunku Państwa do Kościoła).
W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedłożyli sprawozdanie proboszcza obdarowanej parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem Zmartwychwstania Pańskiego w S. z dnia 5 grudnia 2003 r., w którym wykazano, na co przeznaczono kwotę z darowizny poprzez określenie kwoty i celu (m.in. na pomoc na zakup materiałów opałowych na okres zimowy dla rodzin najuboższych).
Organ pierwszej instancji uznał to sprawozdanie za zbyt ogólnikowe i wezwał skarżących do jego uszczegółowienia o dane pozwalające na zweryfikowanie wykorzystania przekazanych darowizn. Skarżący złożyli pismo proboszcza obdarowanej parafii z dodatkowymi informacjami. Te dodatkowe wyjaśnienia według organu podatkowego pierwszej instancji nadal nie pozwalały na sprawdzenie, czy darowizna została spożytkowana zgodnie z celem określonym w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła, co stało się przyczyną wyłączenia odpisanej przez skarżących darowizny jako podlegającej odliczeniu od dochodu do opodatkowania i wydanie wyżej wskazanej decyzji wymiarowej.
Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oraz art. 120, art. 121, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).
Dyrektor Izby Skarbowej uznał decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową, podzielając argumentację organu pierwszej instancji i utrzymał ją w mocy. Stwierdził, że przedstawione sprawozdanie spełniało wprawdzie formalnie przesłankę wymienioną w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, jednak informacje z tego sprawozdania nie były na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy w rzeczywistości wykorzystano darowiznę w sposób pozwalający na skorzystanie z uprawnienia do jej odliczenia od podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji zauważył też, że sporządzenie sprawozdania jest wprawdzie obowiązkiem obdarowanego, jednak darczyńca ma prawo domagać się od obdarowanego, by sprawozdanie to było rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Według organu sprawozdanie jest dowodem i jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 O.p., zaś sprawozdanie przedstawione przez skarżących nie pozwala na sprawdzenie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia decyzji, skarżący zarzucili:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu",
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie "sprawozdania o wykorzystaniu" darowizny,
- 3. naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 4. naruszenie art. 120 O.p. przez sformułowanie niezgodnej z przepisami powołanej ustawy tezy, iż to na skarżących jako darczyńcach spoczywa obowiązek udokumentowania spożytkowania darowizny.
Skarżący stwierdzili, że literalne brzmienie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wprowadza tylko dwie przesłanki odliczenia darowizny od dochodu do opodatkowania: pokwitowanie odbioru darowizny i przedłożenie w terminie przez obdarowanego sprawozdania co do przeznaczenia darowizny. Z przepisu tego nie wynika obowiązek czuwania przez darczyńcę nad prawidłowym udokumentowaniem spożytkowania darowizny. Nie wynika też z tego przepisu, by ustawowymi wymogami sprawozdania było wskazanie beneficjentów uzyskujących pomoc, ich adresów i dat wydatkowania środków na konkretne cele.
Organy podatkowe, choć na nich spoczywa ciężar dowodu i obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wykorzystały możliwości rekonstrukcji okoliczności faktycznych wydatkowania darowanych środków, mimo że takie ustalenia były możliwe, natomiast błędnie szukały informacji o darowiznach w instytucjach (szkoła, dom dla bezdomnych, pogotowie socjalne), podczas gdy obdarowanymi byli podopieczni tych instytucji, a nie same instytucje. Nie dokonano też weryfikacji wykorzystania darowizn przez zasięgnięcie informacji o podmiotach wskazywanych precyzyjnie przez skarżących.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) podzielił przeważający pogląd praktyki i doktryny prawa, wskazywany również przez organ drugiej instancji, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego (wykazywania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania). Organy dysponując tylko sprawozdaniem proboszcza i uzupełnieniem tego sprawozdania, w których zasłaniając się przepisami o ochronie danych osobowych wprost odmówiono wskazania szczegółowych danych, bez dalszej inicjatywy dowodowej skarżących nie miały możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów, niż dokonana próba zweryfikowania przez zwracanie się do wskazywanych precyzyjnie instytucji.
Wprawdzie w jednym przypadku popełniono błąd zwracając się do niewłaściwej szkoły, ale błąd ten z jednej strony nie miał istotnego znaczenia dla prawidłowości całości ustaleń faktycznych, a z drugiej strony już w toku postępowania sądowego został naprawiony (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 17 czerwca 2009 r.).
W ocenie Sądu nie mają racji skarżący, gdy twierdzą, że przepisy prawa nie dają darczyńcy żadnych instrumentów prawnych, za pomocą których mógłby ingerować w sposób przygotowania sprawozdania o wykorzystaniu darowizny przez kościelną osobę prawną. Takie instrumenty przewidują przepisy art. 893, art. 894, art. 896 Kodeksu cywilnego.
Nie jest też słuszne twierdzenie, że przepisy prawa kanonicznego nie wymagają ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne kiedy, komu i w jakiej wysokości została udzielona pomoc. Wprawdzie przepisy te nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, należy jednak wskazać, że i z nich można wywieść obowiązek proboszcza co do skrupulatnego rozliczania i ewidencjonowania otrzymanych darowizn.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych istotnych uchybień procesowych w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i których wystąpienie obligowałoby Sąd do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Sąd uznał także za prawidłową wykładnię i zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Odwołał się do utrwalonych już poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego wydatkowania kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, a fakty przedstawione w tym sprawozdaniu powinny poddawać się weryfikacji. Za bezzasadne uznał rozważania skarżącego na temat różnicy pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem darowizny. Leksykalne różnice w znaczeniu tych pojęć nie pozbawiają trafności wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła dokonanej przez organy podatkowe. Brak precyzji omawianego przepisu co do określenia szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalnia podatników z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które mają stanowić podstawę do skorzystania przez nich z ulgi podatkowej.
Sąd odwołał się także do potocznego znaczenia słowa sprawozdanie jako pojęcia oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację. Zwrócił także uwagę na cel ulgi, jakim ma być rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja działalności charytatywno- opiekuńczej. Tym samym sprawozdanie także z tego względu winno być na tyle szczegółowe, aby pozwoliło na weryfikację spożytkowania darowizny.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
- - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu" oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie "sprawozdania z wykorzystania" darowizny,
- - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie legalizacji działań organów podatkowych stwarzającym podatnikom wymogi nieprzewidziane przez przepisy podatkowe,
- - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zasadę ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów strony w toku postępowania administracyjnego w związku ze zmianą stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych na niekorzyść skarżących;
- 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze sprawozdania i jego uzupełnienia w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości,
- - art. 113 ustawy (tak w skardze kasacyjnej) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców i zamknięcie rozprawy w sprawie, która w istocie nie została dostatecznie wyjaśniona.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślili, że sprawozdanie przedłożone przez Proboszcza Parafii w S. spełnia wymogi, które wynikają z ustawy, tzn. wskazuje, na jakie cele została przekazana darowizna, jakie podmioty je otrzymały i w jakiej wysokości, pomimo, że w istocie ustawa nie nakłada wprost takich wymogów. Oznacza to, że podstawą decyzji nie mogą być arbitralnie stworzone warunki stawiane podatnikowi, gdy nie wynikają one ze stosowanych norm prawnych nałożonych na podatnika. Nie może być tak, że jakiekolwiek niejasności związane z interpretacją ustawy są tłumaczone na niekorzyść podatnika w ten sposób, że terminom ustawowym (w tym przypadku "sprawozdaniu") nadaje się dowolnie dodatkowe cechy, które nie wynikają z przepisów.
Poza tym zgodnie z podstawową zasadą państwa prawnego lex retro non agit, nie można stosować wprowadzonych później ostrzejszych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie wtedy, gdy nowe przepisy są mniej dolegliwe dla podatnika.
Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz do zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, przedmiotem rozpoznania są w pierwszej kolejności zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów.
Z pewnością nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia art. 113 p.p.s.a. (miało to nastąpić przez "niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców i zamknięcie rozprawy w sprawie, która w istocie nie została dostatecznie wyjaśniona" – pisownia oryginalna, s. 3 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż do sądu administracyjnego nie należy rozpatrywanie materiału dowodowego, czego konsekwencją byłoby "weryfikowanie wskazanych darczyńców", a jedynie badanie zgodności z prawem przeprowadzonych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona w tym przedmiocie ocena nie grzeszy dowolnością, przeciwnie – jest spójna, logiczna, a co najważniejsze – przystaje do okoliczności rozpoznanej sprawy.
Sąd podziela również pogląd, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów powodujących korzystne dla skarżącego (podatnika) skutki prawne. W analizowanej sytuacji, to podatnik obowiązany jest dołożyć wszelkich starań w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, w tym przedstawić dane, okoliczności lub informacje pozwalające – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – na weryfikację darczyńców. Naczelny Sąd Administracyjny nie wnika w sens tej wypowiedzi, pozostawiając jej ocenę samym zainteresowanym. Zmuszony jest jednak podkreślić, że z przedstawionych powodów, nie sposób zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenia innego przepisu postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten pozostawia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznaniu sądu, obwarowując skorzystanie z tej możliwości spełnieniem pewnych przesłanek o charakterze procesowym.
Środki dowodowe są w tym przypadku ograniczone do dowodu z dokumentu, przeprowadzenie dowodu nie może spowodować nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie i ma się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Tę ostatnią przesłankę, zgodnie z utrwalonymi już poglądami orzecznictwa rozumieć należy jako wyjaśnienie okoliczności służących dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego aktu, a nie jako wyjaśnienie okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 693/09, opubl. w Lex pod nr 594168, z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1429/08, opubl. w Lex pod nr 558910).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył także art. 8 ust. 2 w związku z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Jest zresztą znamienne, iż w skardze kasacyjnej nie skategoryzowano owego uchybienia, a mianowicie zaniechano wskazania, czy chodzi tu o naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. W żadnym wypadku nie można wreszcie mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez "błędną wykładnię sformułowania «sprawozdanie o przeznaczeniu» oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie «sprawozdania z wykorzystania» darowizny" (s. 2 skargi kasacyjnej). Niewątpliwie miał rację sąd stwierdzając, iż leksykalne różnice pomiędzy słowami przeznaczenie i wydatkowanie darowizny "nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła" (s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku).
Bez względu bowiem na sposób określenia obowiązku sprawozdawczego, jasnym jest, iż dopełnienie go ma umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła. Trzeba ponadto podkreślić, że wykładnia tego przepisu nie może abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Płynie z tego wniosek, że wymagania związane z przedstawieniem sprawozdania i ukształtowaniem jego treści są zawsze rekonstruowane na tle danego stanu faktycznego. Skoro nie ma tu swoiście pojmowanego automatyzmu sprawozdawczego, przy ograniczonych możliwościach weryfikacji twierdzeń samego podatnika, należy uznać, że organy podatkowe badają fakty sprawy kierując się dostępnym materiałem dowodowym, jak również zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął pewną niefrasobliwość skarżących, którzy przekazując znaczne – jak na polskie warunki – kwoty darowizn, nie zadbali o ustalenie sposobu ich przeznaczenia (wykorzystania). Poczynione przez sąd konstatacje nie są zatem przejawem błędnej wykładni powołanego uprzednio przepisu prawa, lecz wyrazem logicznego rozumowania uwzględniającego literę obowiązującego prawa. Ocena sądu nie sankcjonuje tym samym arbitralnych rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe w sprawie, w której wniesiono skargę (tak na s. 14 skargi kasacyjnej).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).