Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2009r.,sygn.akt I SA/Go 41/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę małżonków A. i J. F. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w Z. z dnia 12 listopada 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. F.-P. J. F. w zakresie wykonywania instalacji wodno - kanalizacyjnych oraz N. P. [...] D. w zakresie m.in. budowy i modernizacji dróg oraz produkcji betonu i masy asfaltowej w ramach W. M. B. w N. Usługi budowlane (budowa i modernizacja dróg, budowa wodociągów i kanalizacji), stanowiące podstawowy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. przez J. F., wg przedłożonej przez podatnika dokumentacji budowlano - księgowej (umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru robót, faktury VAT), realizowane miały być m.in. przy udziale podwykonawców. Organ pierwszej instancji ustalił, że P.J.(zięć siostry J.F.) oraz B. S. (kuzyn J. F.) występujący jako podwykonawcy robót budowlanych (wodociągowych, kanalizacyjnych, drogowych) realizowanych przez J. F. jako generalnego wykonawcę, pozorowali prowadzenie działalności gospodarczych we własnym imieniu.
Jedynym celem ich działalności było ukrycie rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej J. F., który powinien być opodatkowany wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w dalszym tekście: u.p.d.o.f.), podczas gdy przychody jakie mieli uzyskiwać P. J. oraz B.S. zostały opodatkowane wg stawki 5,5 %.
W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że faktury VAT, wystawiane dla podatnika przez P.J. oraz B.S. tytułem sprzedaży usług budowlanych, odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.F – P. oraz D., pozwalały J. F. na dowolne kształtowanie wyniku finansowego deklarowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktury VAT, mające dokumentować w 2004 r. wzajemne transakcje gospodarcze pomiędzy ww. nie stanowiły podstawy do deklarowania przez J. F. kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f a także przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.(dot. rzekomo wykonanych robót budowlanych).Organ stwierdził także, że księgi podatkowe podatnika, w których ewidencjonowano w roku 2004 zdarzenia gospodarcze (dotyczące F.-P. oraz D.) nie spełniają kryterium rzetelności, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 grudnia 2007r. określił J.i A. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 4.208.076,00zł.
Organ odwoławczy wzmiankowaną na wstępie decyzją z dnia 12 listopada 2008r.r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca A. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części co do kwoty 4.179.904 zł i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie obu decyzji zarzucając naruszenie art. 121, 123 i 124 i 180 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 133a § 3 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organ podatkowy drugiej instancji merytorycznie nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, rezygnując także z przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Ponadto podkreśliła, że jej solidarna odpowiedzialność za określone w decyzjach obu instancji zobowiązanie podatkowe jest dla niej niezrozumiała i krzywdząca. Nadto zarzuciła przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że składając wspólne zeznanie podatkowe z mężem, ma odpowiadać za działalność gospodarczą P. J. oraz B. S., których obroty bez jej wiedzy i zgody przypisano przy określeniu podstaw opodatkowania działalności J. F. Podtrzymała także zarzuty dotyczące pominięcia dowodu z opinii biegłego.
W odrębnej skardze J. F. wniesiono o uchylenie całej zaskarżonej decyzji, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu jak i uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2009r.
W jej uzasadnieniu podkreślono, między innymi, że określając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, organ podatkowy w sposób dowolny ustalił wycenę robót, oparł się na błędnie ustalonej wartości robót wykonanych przez podwykonawców. Dane o wielkości, rozmiarach i wycenie wykonanych robót przyjęto - przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu skarżącego i wielkości przychodów podwykonawców - bez weryfikacji w powiązaniu ze stanem rzeczywistym przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, pomijając istotną w sprawie okoliczność, że zakres wykonanych robót, każdorazowo udokumentowany był protokołami odbioru podpisanymi przez wykonawcę i inwestora - zleceniodawcę, co znalazło wyraz wystawionych przez podwykonawcę fakturach.
Natomiast organ podatkowy wszystkie wątpliwości wykorzystał na niekorzyść podatników jednocześnie nie dążąc do wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Skarżący wskazał także, iż wyników odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych wobec podwykonawców P. J. i B. S. nie potraktowano jako integralnej części akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego, co stanowiło naruszenie przepisu art. 21 § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Opisując własne stanowisko faktyczne skarżący wywodził, że wartość usług jakie w 2004 r. wykonywali P. J. oraz B. S., jako podwykonawcy uwzględniając rodzaj i zakres prac oraz długości odcinków budowy wyceniana była według treści umów oraz wystawianych faktur w kilku przypadkach w kwotach wyższych od kosztorysowego wynagrodzenia, jakie za te pracę otrzymywał od inwestora. Wartości wykonanej usługi przez wykonawcę wyrażone były w rzeczywistych cenach materiałów i kosztów pozostałych, natomiast koszty w kosztorysach ofertowych dla inwestora ustalone według cennika W. Koszty ujęte w kosztorysie ofertowym w żaden sposób nie odzwierciedlały rzeczywistych kosztów poniesionych.
Natomiast podwykonawcy zawierając umowy na podwykonawstwo poszczególne wynagrodzenia kalkulowali na podstawie zapoznania z projektem technicznym oraz warunkami terenowymi czyli placem budowy, a tym samym trudnościami mogącymi wynikać podczas realizacji, przedstawione oferty były negocjowane i po ostatecznym uzgodnieniu wartości cenowych oraz terminów płatności przedstawione zostały propozycje umów. Roboty do wykonania były zlecane z zapewnieniem materiałów przez zlecającego, nie wymagało to od podwykonawców szczegółowych kalkulacji cenowych robót. Zarzucił także, że organ pierwszej instancji w niedostatecznym stopniu wykorzystał dowody przy ocenie zakresu robót i tego co faktycznie wykonali. Dla oceny ostatecznej, co faktycznie podwykonawcy wykonali należało wykorzystać istotne dowody w postaci kosztorysów, dokumentacji wykonawczej, protokoły odbioru i dziennika budowy odnoszące się do poszczególnych budów oraz powołania biegłego z dziedziny budownictwa do ustalenia jaki faktycznie zakres robót został wykonany przez podwykonawców.
W jego ocenie bezpodstawnie organ pierwszej instancji odmówił także powołania biegłego z dziedziny budownictwa, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy wykonawcy korzystali z przyznanego im prawa do uproszczonej dokumentacji jakie zapewnia im prawo do zryczałtowanego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W obszernej argumentacji i jej uzupełnieniu pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. odwołał się do treści wydanej decyzji.
Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że argumenty świadczące o pozorowaniu działalności gospodarczej przez obu podwykonawców oraz wykorzystaniu mechanizmu ich uprzywilejowanego opodatkowania, wynikają ze współzależności łączącej działalność gospodarczą J. F. i jego podwykonawców. Widoczna jest ona na podstawie analizy dokumentów oraz przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań. Przy czym zeznania podwykonawców i pracowników skarżącego tylko potwierdzają wnioski nasuwające się na podstawie dokumentów. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że zbieżność dotyczy zarówno powstania tych działalności, ich finansowania, pokrywania wydatków, obsługi księgowej, wykorzystania sprzętu (środków trwałych) i pracowników, ponoszenia kosztów działalności, "powrotnych" transferów. Na tle ustaleń, wynikających w dużej mierze z dowodów obiektywnych, w postaci dokumentów, nie sposób, zdaniem Sądu, przyjąć przypadkowości przedmiotowych zdarzeń ani też doszukiwać się w działalności skarżącego obrazu normalnych, dozwolonych operacji gospodarczych.
W ocenie Sądu, w postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody możliwe do pozyskania lub przedstawione przez stronę. Świadczy to o kompletności i kompleksowości dokonanej analizy i oceny, która bez wątpienia odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadząc do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tym samym organy podatkowe skutecznie zakwestionowały całość prac wykonywanych w 2004 r. na rzecz firm skarżącego przez P. J.i B. S. Organ pierwszej instancji zbadał odrębnie dokumentowe oraz faktyczne przebiegi robot drogowych (19 pozycji k. 2183-2159 akt administracyjnych), robót wodociągowych i kanalizacyjnych (13 pozycji, k. 2159 - 2138 akt administracyjnych). W odniesieniu do każdej z pozycji omówiono dowody i wypływające z nich wnioski. Osobne i szczegółowe rozważania poświęcono badaniu operacji finansowych pomiędzy J. F. a podwykonawcami (odrębnie wekslowe i bankowe).
Zostały detalicznie ustalone i omówione źródła finansowania wydatków oraz prac podwykonawców. W ocenie Sądu, szczegółowe badanie prowadzone przez organy wykazało, iż osoby firmujące działalność miały co najwyżej znikome pojęcie o ich częstotliwości i skali. Podobnie jak o rzekomo prowadzonych pracach. W kwestii wykupu papierów wartościowych (weksli) organy prawidłowo zwracają uwagę na niewiarygodność faktycznego wykonania objętych nimi czynności prawnych. Tym samym zdaniem Sądu, organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
W kwestii samego prowadzenia postępowania dowodnego Sąd nie doszukał się ani zarzucanej tendencyjności, ani też wybiórczości, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe uznał za kompletne. Reasumując Sąd wskazał, że konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Od powyższego wyroku skarżący J. F. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- - naruszenie przepisów postępowania to jest:
a/ art. 145 §1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy prowadzące postępowanie podatkowe winny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym dowód z opinii biegłych jeśli sprawa wymaga posiadania wiadomości specjalnych oraz dowód z pisemnie udzielonych pełnomocnictw jeśli zostały one udzielone;
b/ art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i zw. z art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż:
- - organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w tym: nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa i nie prowadziły postępowania w kierunku ustalenia czy pomiędzy stronami były udzielane inne pełnomocnictwa niż pełnomocnictwa bankowe,
- - organy podatkowe wbrew przepisom nie zebrały całego materiału dowodowego mogącego służyć wyjaśnieniu sprawy i nie rozpatrzyły dowodów w sposób wyczerpujący bazując przede wszystkim na domysłach i własnej interpretacji zdarzeń;
c/ art. 145 § pkt c) p.p.s.a. w zw z art. 191, 197 i 198 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż:
- - organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa podczas gdy teza dowodowa zmierzała do wykazania okoliczności, które nie były jak dotąd wykazane na korzyść podatników(tj. zakresu i wartości prac wykonanych przez podwykonawców);
- - organy podatkowe z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły, iż fakt firmowania działalności skarżącego poprzez podwykonawców jest udowodniony z pominięciem tego, że pomiędzy stronami były udzielane także inne pełnomocnictwa niż pełnomocnictwa bankowe;
- - organy podatkowe oceniały sprzecznie z zeznaniami podwykonawców wartość i zakres ich prac bazując jedynie na kosztorysach - z pominięciem wiadomości specjalnych biegłych, którzy na podstawie oględzin terenu na którym prace były wykonywane mogli ocenić ich zakres i rzeczywistą wartość;
d/ art. 145§1 pkt c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe pomimo istnienia ich zdaniem wątpliwości co do istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a podwykonawcami, które mają bezpośredni wpływ na skutki podatkowe, nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia umów na podwykonawstwo i samodzielnie w sposób subiektywny przesądziły o rzekomej fikcyjności podpisywanych pomiędzy skarżącym i podwykonawcami umów;
e/ art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż organ drugiej instancji powielił argumenty organu pierwszej instancji a ponadto nie zauważając błędów w postępowaniu organu I instancji de facto nie rozpoznał sprawy;
Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie stanowi w istocie rzeczy powtórzenie, powielenie, przedstawienie podobnej argumentacji stanowiska, które strona skarżąca prezentowała w trakcie postępowania administracyjnego, z pewnym rozszerzeniem – również w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Generalny, bardzo ogólny, niekiedy wręcz gołosłowny tenor skargi, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji: nie wyjaśniły, nie wzięły pod uwagę, nie oceniły wszystkich okoliczności sprawy, na przykład związków pomiędzy osobowymi źródłami dowodów postępowania administracyjnego, jest niezasadny. Organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne, merytoryczne, szczegółowe postępowanie dowodowe, natomiast Sąd pierwszej instancji ocenił je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, któremu strona skarżąca nie przedstawiła zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z tak zasadniczo ocenionej skargi kasacyjnej wyprowadzić można jednak kilka obszarów zarzutów, które są na tyle konkretne i określone, że umożliwiają ustosunkowanie się do nich ad meritum.
1/ Zaniechanie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa.
Jak trafnie konstatują: Sąd pierwszej instancji oraz strona przeciwna (w odpowiedzi na skargę kasacyjną) okoliczność czy dane prace budowlane zrealizował skarżący czy też jego rzekomi podwykonawcy została wyjaśniona innymi dowodami, wśród których nie było, bo i być nie mogło, opinii wzmiankowanego biegłego. Biegły rzeczoznawca nie może za organ postępowania prawnego prowadzić postępowania i oceniać dowody; dowody, które wskazywały na pozorny tylko udział podwykonawców w pracach przedsiębiorstwa skarżącego jakiekolwiek wiedzy specjalnej z zakresu prac budowlanych nie wymagały.
Nie można było dopuścić dowodu z opinii biegłego - w sprawie zakresu i wartości praw wykonanych przez (spornych) podwykonawców, ponieważ na podstawie innych dowodów i w ramach swobodnej ich oceny ustalono, ze prac tych przywoływani podwykonawcy nie wykonywali, natomiast rozmiar i wartość prac skarżącego wynika z przedstawianej przez niego w toku postępowania podatkowego dokumentacji, w tym umów, ofert, zamówień, kalkulacji zaakceptowanych przez inwestorów.
2/Pełnomocnictwa udzielone przez podwykonawców.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie powoływał się w analizowanym niniejszym przedmiocie na jakiekolwiek dokumenty prywatne, wskazane dopiero w skardze sądowoadministracyjnej. Oceny tej skarżący nie zakwestionował zarzutem naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc skarżący przed organami podatkowymi we własnym interesie nie powoływał się na dokumenty, które wskazał dopiero w skardze do sądu administracyjnego, to organy te nie mogły w tym nieznanym im przedmiocie prowadzić postępowania dowodowego, w istocie rzeczy udowadniać za podatnika.
3/Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.
Konstatacja, że decyzja podatkowego organu odwoławczego nie uwzględniła odwołania, nie podzieliła jego zarzutów i argumentów, natomiast zaaprobowała ustalenia i oceny organu pierwszej instancji, nie oznacza, że strona pozbawiona została jednej instancji postępowania administracyjnego.
W postępowaniu odwoławczym były wprawdzie przeprowadzane dowody, ale dla wnikliwego, szczegółowego rozpatrzenia sprawy, w tym uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. W skardze kasacyjnej brak natomiast zarzutów kasacyjnych, wywodu prawnego i uzasadnienia, że postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej stanowiło ponowienie - przeprowadzenie całości lub znacznej części postępowania w sprawie i uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś merytoryczne utrzymanie kwestionowanej odwołaniem decyzji w mocy.
4/ Na podstawie, wskazywanego w jednym z zarzutów kasacyjnych, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej: jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały, że rzekomi podwykonawcy skarżącego formalnie byli odrębnymi od niego przedsiębiorcami i (równie teoretycznie) mogli zawierać ze skarżącym umowy, na określone podwykonawstwo się składające. Przedmiotem sporu w sprawie było natomiast: czy jeżeli nawet wzmiankowane umowy były zwierane, to czy rzeczywiście, ze skutkami w zakresie podstawy opodatkowania skarżącego, były wykonywane, co nie mieści się już w pojęciu istnienia lub nieistnienia obligacyjnego - umownego stosunku prawnego, o którym (w kontekście dyskursu sprawy niniejszej) mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się po stronie Sądu pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik kontrolowanej w drugiej instancji sprawy sądowej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.