Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r., I SA/Łd 252/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. O., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"), będzie akcjonariuszem nowopowstałej spółki. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:
- 1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawcę stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
- 2. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstaje w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
- 3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca nie jest zobowiązany płacić za miesiące, w których SKA sprzedaje rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
- 4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie do kolejnych dwóch pytań wnioskodawca przyjął, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług zgodnie z art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 u.p.d.o.f., ale w dacie otrzymania zapłaty, tj. zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten przysługiwać będzie jedynie w przypadku, gdy wnioskodawca będzie w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi.
W konsekwencji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie ostatniego pytania, wnioskodawca przyjął, że podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na niego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Kwota ta będzie przy tym stanowiła jego dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.
W kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy jedynie w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w SKA oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, zaś w pozostałym zakresie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA. Wnioskodawcy przysługuje przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania podatnik powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.
Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f.
2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację podatkową. Zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów u.p.d.o.f., jak również przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa").
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik i organ zgodnie przyjęli, że dochód akcjonariusza SKA jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje jednak tylko na określenie źródła przychodów. Zasadnicze znaczenie co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w SKA staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 2037 ze zm., dalej "K.s.h."), które kształtują relacje akcjonariusza ze SKA w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Tak więc dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach. Dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odwołał się do art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., które wskazują na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika to jest akcjonariusza SKA, który nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza. Podstawa tego obowiązku zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Końcowo Sąd wskazał, że podziela poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez wnioskodawcę a także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.
4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczną akcjonariusz SKA uzyskuje przychód ewentualnie tylko raz w roku tj. w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysku, podczas gdy podatnik akcjonariusz w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać przypadającą na posiadane przez niego akcję część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez SKA, jak również na przyjęciu, że w opisywanym we wniosku stanie faktycznym podatnik z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku podatkowego.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy dokonania przez Sąd pierwszej instancji merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie mogło zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku
Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo trafnego rozstrzygnięcia nie dostrzegł w swej argumentacji, że regulacje dotyczące opodatkowania podatników to jest wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zatem Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.
Należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz SKA, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. A także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek, moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego".
Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 K.s.h. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h.
W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki, to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to jest w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza SKA to jest osoby fizycznej powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu traktującego objęcie lub nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową, zachodziłyby częste zmiany.
W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani K.s.h. nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.
Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów K.s.h. Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.
Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów K.s.h.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.