Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Kr 301/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 22 grudnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po ponownym przeprowadzeniu postępowania w wyniku uchylenia wydanej poprzednio decyzji stwierdził zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o kwotę 241.138,65zł. Skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pod nazwą "R.", zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 38.917,35zł z tytułu nieujęcia w księgach faktury VAT nr [...] wystawionej przez "S." sc. na zakup złomu miedzi i mosiądzu, oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 280.056 zł z tytułu ujęcia w księgach faktur wystawionych przez Firmę Handlową "K." dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sporządzili protokół w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), w którym nie uznali za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodu roku 2001. W ocenie organu zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Organ odstąpił przy tym od oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując wielkość przychodów zgodnie z wartościami zadeklarowanymi, określając koszty uzyskania przychodu w wielkości stanowiącej różnicę pomiędzy zadeklarowanymi kosztami, a wielkością zakwestionowanych wydatków przy uwzględnieniu korekty z tytuły ww. faktury wystawionej przez "S." sc. Organ kontroli skarbowej powołał się na włączone do akt sprawy, jako dowody, materiały pochodzące z postępowania przygotowawczego o sygn. VI [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. W szczególności organ przytoczył złożone w toku postępowania przygotowawczego zeznania podejrzanego G.S., w których potwierdził on, że skarżący namówił go na założenie firmy, która miała pełnić rolę "filtra" pomiędzy nieuczciwymi kontrahentami, a firmą skarżącego. Za wystawiane faktury G.S. miał dostawać 5 gr od kilograma fakturowanego złomu. Skarżący miał poznać G.S. z M.M., D.M. i J.S. Skarżący miał też przekazywać G.S. dokumenty magazynowe, a M.M., D.B. i J.S. mieli wystawiać dla firmy "K." dokumenty sprzedaży. Wynagrodzenie za fakturowany przez G.S. złom, otrzymywane od skarżącego, miało być przelewane na konta firm "S.", "G." oraz "B." tj. firm M.M., D.B. i J.S., a następnie miało wracać do skarżącego. Organ kontroli skarbowej powołał się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego dla z dnia 27 października 2006r. sygn. akt [...] skazujący G.S. i uznającym go winnym za poświadczenie nieprawdy poprzez wystawianie faktur na rzecz skarżącego. Dodatkowo organ kontroli skarbowej powołał się na zeznania samego skarżącego, który przesłuchiwany w toku postępowania przygotowawczego potwierdził fakt wystawiania przez G.S. faktur, które miały zastępować zakupiony bez odpowiedniej dokumentacji złom. Zdaniem skarżącego był to legalny sposób dokumentowania rzeczywiście zakupionego złomu. Organ kontroli skarbowej przywołał również wyrok skazujący Sądu Rejonowego z dnia 1 września 2006r. sygn. Akt [...] uznający M.M. i D.B. za winnych udziału w latach 2002 – 2004 w grupie przestępczej. Dodatkowo organ cytował zeznania D.B., M.M. i J.C. wskazujące, jego zdaniem, na stały proces zakładania różnych firm na polecenie skarżącego w celu legalizowania pochodzenia złomu. Zdaniem organu, brak zaplecza firmy "K." potwierdzał fikcyjność wystawionych faktur i brak wykonywania przez G.S. rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne zeznań skarżącego, złożonych w toku postępowania kontrolnego co do rzetelności i prawdziwości faktur wystawionych przez firmę "K.". Wskazał, że zeznania te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami D.B., M.M. i J.C. – w uzasadnieniu przytoczono daty przesłuchań, ich opis oraz cytaty z zeznań ww. osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych. Opisano również, odtworzony na podstawie zeznań, sposób postępowania skarżącego współdziałającego z G.S. i innymi osobami przy wystawianiu faktur, dokumentów magazynowych i przekazywaniu środków finansowych. Zdaniem organu, faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogły stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 22 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że organ pierwszej instancji w sposób zgodny z przepisami zebrał materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok wskazał, że stan faktyczny przyjęty przez organy, iż faktury wystawiane dla skarżącego przez Firmę Handlową "K." G.S. dokumentowały fikcyjne transakcje, został ustalony prawidłowo, a organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania. Sąd odwołując się do treści art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wskazał, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy wydatki na zakup złomu w firmie G.S. w rzeczywistości miały miejsce. Organy zgromadziły dowody z akt postępowania przygotowawczego w postaci protokołów przesłuchań osób bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami. Osoby te potwierdziły, że G.S. wystawiał faktury nie dokumentujące w rzeczywistości sprzedawanego przez niego złomu. W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały oceny zeznań skarżącego w kontekście spójnych ze sobą zeznań ww. osób biorących udział w łańcuchu tychże transakcji.
Zdaniem Sądu wnioski dowodowe złożone przez skarżącego w toku postępowania zostały uwzględnione przez organy podatkowe w części. Słusznie tez organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J.S., z uwagi na brak związku z istotą rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy oparty został bowiem na założeniu, że toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym sygn. akt [...] ujawniło rzeczywistą, kierowniczą rolę D.B., M.M. i J.S. w organizacji grupy przestępczej, celem wyłudzania zwrotów VAT-u. Sąd w związku z tym zaznaczył, że przedmiotem ustaleń przez organy podatkowe nie było kierowanie grupą przestępczą czy to przez skarżącego czy to przez D.B., M.M. lub J.S. ale deklarowanie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawiane przez G.S. celem zalegalizowania obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. W tym kontekście, ewentualne zeznania świadków na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym rzeczywiście nie miały bezpośredniego związku ze sprawą.
Przedmiotem zainteresowania organów była przede wszystkim rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu związanych z transakcjami dokumentowanymi przez G. S., a nie charakter przestępczy powiązań pomiędzy uczestnikami poszczególnych etapów obrotu złomem. Z protokołów rozpraw sprawy o sygn. akt [...] włączonych do akt na wniosek pełnomocnika skarżącego wynika, że celem postępowania dotyczącego oskarżonych J.S., skarżącego oraz J.C. był m.in. zarzut z art. 258 §1 Kodeksu karnego tj. zarzut uczestnictwa w grupie przestępczej.
Sąd dodał, że w aktach sprawy znajduje się wyrok skazujący G.S., w którym uznano go winnym m.in. za poświadczenie nieprawy co do zdarzeń gospodarczych m.in. w fakturach od nr [...do...] wystawianych na rzecz firmy skarżącego.
Odwołując się w związku z powyższym do treści art. 11 u.p.p.s.a. Sąd wskazał, że był związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. Sąd zaznaczył, że wniosek ten został oparty na treści protokołów z rozpraw Sądu Rejonowego w sprawie [...] złożonych w dniach od 15 maja 2008r. do 24 września 2009 r. W ocenie Sądu wniosek w rzeczywistości zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez sąd i to na dodatek na okoliczność, co do których był on związany wydanym wyrokiem skazującym G.S.
W ocenie sądu niezasadnym było przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedstawionych we wniosku dowodowym na rozprawie w dniu 10 marca 2010r., skoro doprowadziłoby to do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny w sposób sprzeczny z ww. art.3 §1, art.11 i art.145 §1 pkt 1 u.p.p.s.a. Z tych też przyczyn Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.
- 3. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- - art. 11 u.p.p.s.a. poprzez ustalenie, że sąd jest związany wyrokiem wydanym w sprawie G.S.,
- - art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego z dnia 10 marca 2010 r. w postaci dokumentów,
- - art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej [...],
- - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do kwestii zeznań świadków D. B. i M. M. W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9).
Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 w zw. z art. 176 u.p.p.s.a.).
Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 4004/97, OSNC nr 4, poz. 59; wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s. 392).
W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 11 u.p.p.s.a., art. 106 § 3 u.p.p.s.a., art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz art. 234 Ordynacji podatkowej..
W ramach zatem tak sformułowanej podstawy kasacyjnej nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, np. art. 120, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił.
Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada podnieść, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 (także § 5) u.p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.
Przepis art. 106 § 3 nie służy natomiast zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011, sygn. akt II FSK 2035/09). W analizowanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bez powiązania zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a., z naruszeniem art. 191 czy też z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzut taki jest bezskuteczny. Jak już zaznaczono nie można przy pomocy przepisu art. 106 § 3 u.p.p.s.a zwalczać przyjętej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów czy okoliczności. Służą temu inne przepisy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 11 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 u.p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.
Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a tym bardziej informacjami wynikającymi z protokołów znajdujących się w aktach sprawy karnej (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10). Jednakże Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 11 u.p.p.s.a. w kontekście odmowy dopuszczenia dowodów zgłoszonych na rozprawie, w postaci protokołów ze sprawy karnej. Skoro odmowa dopuszczania tychże dowodów nie może podważyć zasadności zaskarżonego wyroku, to tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 u.p.p.s.a.
Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., stosownie do którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z przyczyn wymienionych w przywołanym przepisie ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu i powinno być uzasadnione ze względów celowości oraz ekonomiki procesowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi jednakże być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadminstracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt). Fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 u.p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem.
Nie podważenie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, co uprzednio zostało omówione, czyni bezprzedmiotowymi dalsze rozważania w tym przedmiocie. Odnosząc się natomiast do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących podstaw odpowiedzialności karnej, wskazać należy na odrębność celów postępowania karnego i postępowania podatkowego. O ile istotą postępowania karnego są ustalenia kwestii istnienia winy sprawcy, o tyle element zawinienia nie ma znaczenia w procesie określania (ustalania) zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wyżej wskazaną bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1, 2 i 3 u.p.p.s.a w związku z art. 209 u.p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).