Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1843/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., III SA/Wa 3081/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.
2. 2. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

I przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. przez błędną subsumpcję art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 52, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i uznanie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

II obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. – prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zlekceważenie wyroku ETPCz z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14, III rażącą obrazę przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217, IV naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na:
2. 1) nie wskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął,
3. 2) braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nie przedstawienie stanowiska i argumentów skarżącego,
4. 3) braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze i wskazanych przez skarżącego dowodów,
5. 4) nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia skarżącego w zakresie rzeczywiście poniesionych i niezbędnych w działalności skarżącego, a kwestionowanych przez organy kosztów, a tym samym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego,
6. 5) nie dostrzeżeniu, że organ ignorując zarzuty i argumenty skarżącego, w istocie podważył założenie o racjonalnym prawodawcy,
7. 6) wskazywanie przez WSA na obowiązki podatnika, których nie przewiduje prawo (np. posiadanie poza fakturą innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług czy wymaganie należytej staranności, której prawo nie definiuje).
8. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
9. 1) art. 188 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") lekceważąc wnioskowane przez skarżącego dowody,
10. 2) art. 127 o.p., gdyż organ II instancji nie przeprowadził żadnego samodzielnego postępowania, lecz dokonał oceny w myśl zasady kopiuj i wklej, przenosząc z decyzji pierwszoinstancyjnej większość ocen organu I instancji,
11. 3) obrazę art. 54 § 2 p.p.s.a. przez DIAS, czego także nie dostrzegł WSA, a co narusza m.in. prawo do obrony skarżącego;
12. 4) art. 8 prawa przedsiębiorców.
13. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 oraz rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 o.p.

Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

1. 3. Sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w tym jej pewna ogólnikowość powoduje konieczność przytoczenia uwag związanych z wymogami skargi kasacyjnej przewidzianymi w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Godzi się bowiem przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną, po myśli art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny czyni to w granicach zakreślonych przez ramy tego środka odwoławczego, gdyż jest nimi związany, biorąc pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Przy braku przesłanek nieważnościowych, w sprawie podlegały rozpoznaniu wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego, może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12). Z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślenia wymaga, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu.

Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Pełnomocnik zawodowy reprezentujący skarżącego nie wszystkim wskazanym wymogom sprostał. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego braki w powyższym zakresie nie uzasadniają wprawdzie stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu (por. wyrok NSA z 11 maja 2006 r., II FSK 684/05), nie stanowi jednak wypełnienia koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Przedstawione uchybienia pełnomocnika skarżącego, co prawda, nie uniemożliwiają rozpoznania skargi kasacyjnej, ale znacznie ograniczają możliwość odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów i wpływają na ich skuteczność.

Odnosząc się do tak nieprecyzyjnie sporządzonej skargi kasacyjnej, stwierdzić trzeba, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej oparł tę skargę na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jednakże uzasadnienie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie spełnia wymogów z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a. Po pierwsze, jest ono szczątkowe, a po drugie, w żadnej mierze nie wykazano, aby naruszenie którejkolwiek normy proceduralnej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Odnosząc się jednak na wstępie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, tj. naruszenia art. 70 § 1 o.p. należy uznać go za bezzasadny. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok upłynął 30 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2017 roku, o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. podatnika S. M., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu 12 października 2016 r., natomiast w dniu 20 października 2016 r. doręczono pełnomocnikowi strony zawiadomienie z 14 października 2016 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Tym samym zastosowano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 r., bowiem podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.

Bez znaczenia jest argument skarżącego, iż organ nie wykazał, by na chwilę wszczęcia postępowania karnego podatnik miał niewykonane zobowiązanie podatkowe, a wręcz odwrotnie – postępowanie karne wszczęto przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Opisane w protokole kontroli podatkowej ustalenia dawały już podstawę do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Co więcej, w chwili wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w dniu 12 października 2016 r. była już w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji, zaś brak jej ostateczności nie wpływa na skuteczność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a tym samym nie świadczy, że do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania nie doszło. Wobec powyższego należy uznać, że 12 października 2016 r. w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia.

Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217, oraz naruszenia Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. – prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zlekceważenia wyroku ETPCz z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14.

Po pierwsze należy zauważyć, że skarżący poza wymienieniem mnogości przepisów w istocie nie wskazuje w czym upatruje ich naruszenia, a po drugie ww. naruszeń szeroko odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, tym samym powielanie wskazanych tam wywodów nie jest konieczne.

Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podkreślić należy, że wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, stąd też związanie przepisami prawa procesowego zawartymi w O.p., sprowadza się do obowiązku sformułowania oceny prawnej, czy proces stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ w ramach postępowania nie dopuścił się naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, z którego to obowiązku organ wywiązał się właściwie i co zaakceptował WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

W kontekście analizowanej sprawy, która była przedmiotem oceny WSA w zaskarżonym wyroku, istotne są zaistniałe w sprawie zdarzenia i okoliczności faktyczne, które zostały przez organy podatkowe ustalone prawidłowo. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego zagwarantowano mu prawo czynnego udziału w postępowaniu. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i konkluzje, dotyczące wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego w roku 2011, są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zarówno WSA, jak i organów podatkowych, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 246.677,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zasadnie uznał, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ciężar kosztów ewidencjonowano bowiem faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niemające związku z przychodami. Jak również nieprawidłowo dokonywano zaliczenia składek ZUS w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na polemice z materiałem dowodowym, kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie podważył jednak skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny. Słuszne jest stanowisko WSA, że ustalenia i sformułowane w sprawie konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym i obszernym materiale dowodowym, który został precyzyjnie i szczegółowo omówiony przez organy obu instancji, a skarżący nie przedstawił kontrdowodów obalających ustalony w sprawie stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom formalnym, wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Realizując zawarty w tym przepisie obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zatem wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego stanu faktycznego, umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami zarówno procedury podatkowej, jak i sądowoadministracyjnej.

Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego.

W tym stanie faktycznym i prawnym skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.