Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2050/13) oddalił skargę P. Oddział w W. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Kolegium sporną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia 22 marca 2012 r. w określającą spółce podatek w kwocie 310.983 zł.
W motywach wyroku Sąd podał, że w wyniku korekty deklaracji na przedmiotowy podatek strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym w kwocie 29.993,36 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tego wniosku wskazała, że korekta jest wynikiem zmniejszenia budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę 1.467.759 zł, tj. do wartości 13.982.994 zł. Różnica w podstawie opodatkowania w stosunku do złożonej pierwotnie deklaracji wynika z niewłaściwego ustalenia wartości budowli w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych. Strona posiada urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzenia służące do rozdzielenia energii elektrycznej (transformatory, rozdzielenie, przekształtniki prądu). Urządzenia te zlokalizowane są: a) w kontenerach posadowionych na fundamentach, b) w szafkach (na ścianach budynków) i c) w budynkach redukcyjno-pomiarowych.
W przypadku kontenerów posadowionych na fundamentach strona stwierdziła, że opodatkowaniu podlegały będą wyłącznie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz stacji transformatorowej oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związana z fundamentem. Urządzenia zlokalizowane w szafkach na ścianach budynków nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ obiekty te nie powstały w wyniku prac budowlanych, zostały zakupione w całości (z szafką) od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach (ścianach budynków itp.).
Z kolei w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń zlokalizowanych w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych strona wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku, w którym urządzenia te zostały umieszczone, a nie urządzenia.
Burmistrz Miasta D. przywołaną na wstępie decyzją objął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 3.175,20 m² - za okres styczeń-maj 2011r., 3.726 m² - za czerwiec 2011 r. – 3.714 m² – okres lipiec -grudzień 2011 r., oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.411.652 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał analizy regulacji znajdujących zastosowanie w sprawie tj. art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej: Prawo budowlane), § 2 pkt 1), § 13 i 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055, dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki). Organ wyjaśnił, że sieci techniczne, w tym sieci gazowe, stanowią budowle, co wynika z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Zauważył, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów (konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji) służących osiągnięciu określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Uznał, że fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje redukcyjno - pomiarowe, tworzą budowlę łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stwierdził, że wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę jako całość techniczno-użytkową. Podkreślił, że brak jest podstaw do oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych.
Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Ponadto strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym ponownie, na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1159/12), Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało decyzję organu I instancji w mocy.
W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 w zw. z art. 197 i art. 180, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów i stacji pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) zdaniem Sądu nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd nie zgodził się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno – pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd uznał, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to zdaniem Sądu, że dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Odnosząc się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego to Sąd pierwszej instancji stwierdził, że było ono prowadzone prawidłowo. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. wskutek niepowołania biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi i nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowlanego;
- 2. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne;
- 3. art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną;
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;
- 5. art. 106 § 3 p.p.s.a. z powodu odmowy przyjęcia w poczet materiału dowodowego dokumentu w postaci opinii techniczno-budowlanych sporządzonych przez rzeczoznawców budowlanych, co wpłynęło na orzekanie w sprawie według zasady in dubio pro fisco oraz akceptację zasady fiskalizmu w procedowaniu w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wystosowało odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i wobec tego podlega oddaleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stacje redukcyjno-pomiarowe umieszczone w kontenerach trwale związanych z fundamentami podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W ocenie skarżącej spółki urządzenia zlokalizowane w kontenerach, stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie powstają w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z fundamentami. Opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty i posadowione na nich kontenery (obudowa urządzeń) jeżeli są trwale związane z fundamentami.
Natomiast, zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają fundamenty z obudowanymi kontenerami, na których posadowione są stacje redukcyjno-pomiarowe, tworzące łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlę - stosownie do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powyższa regulacja odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.
Do budowli zalicza się, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak między innymi: wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia, sieci uzbrojenia terenu, części budowlane urządzeń technicznych stanowiące całość techniczno-użytkową. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się między innymi sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy Prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).
Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).
Mając na względzie przytoczone przepisy należy stwierdzić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z kontenera wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony oraz związane z nim urządzenie redukcyjno-pomiarowe, łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i oprzyrządowaniem.
Istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność, stanowiąca całość techniczno-użytkową.
Z tego tez względu Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.
Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji, jak też Naczelny Sąd Administracyjny, nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktyczne dokonane przez właściwy organ. Tylko wyjątkowo sąd administracyjny może, na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić z urzędu lub na wniosek strony dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów i gdy jest to konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie.
Stan sprawy nie wymagał dodatkowych wyjaśnień i ustaleń, a to oznacza, że zarówno wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii biegłego, jak też postawiony zarzut skargi kasacyjnej, są bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.