Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 10 kwietnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 27 lutego 2008 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r., zaznaczając, iż decyzję odebrał faktycznie w dniu 14 lutego 2008 roku.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wskazując, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono w drodze doręczenia zastępczego, a późniejsze osobiste odebranie decyzji nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący dla zakwestionowania skutków doręczenia zastępczego mógł zwrócić się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 144, art. 146, art. 148 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez doręczanie decyzji w miejscu innym niż podane do wiadomości organu podatkowego w formularzu NIP-3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że aktualizacja adresu nastąpiła dopiero 31 stycznia 2008 roku, a zatem wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji była już ostateczna. W kolejnym piśmie procesowym organ wyjaśnił że złożony przez skarżącego dokument NIP-3 zawierał błędy, a tym samym nie mógł być skutecznie zarejestrowany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skarga za niezasadną.
W uzasadnieniu wskazał, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na znany organowi, ale nieaktualny już adres skarżącego. Podatnik był zobowiązany do aktualizacji danych dotyczących swojego adresu zamieszkania, i choć, jak podniósł w skardze, przedłożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 w dniu 20 listopada 2006 roku, jednakże było ono niekompletne, ponieważ zawierało nieprawidłowy numer identyfikacji podatnika. Brak ten został uzupełniony dopiero dniu 31 stycznia 2008 r. i dopiero od tej daty, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgłoszenie aktualizacyjne było skuteczne. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wysłana na poprzedni adres skarżącego, została doręczona w sposób zastępczy przed datą skutecznej aktualizacji danych adresowych, nie można było uznać jej doręczenia za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że organ podatkowy nie posiadał żadnych przesłanek, pozwalających zakładać, że adres ten nie jest aktualny.
Organem podatkowym pierwszej instancji był inny Naczelnik Urzędu Skarbowego niż ten, w którym podatnik złożył nieprawidłowo wypełniony formularz NIP-3, a wysłana na poprzedni adres decyzja powróciła z relacją poczty "adresat nieobecny".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 roku, Nr 269, poz. 2681 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a w szczególności nie dokonał skutecznego zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania,
- 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z:
- — art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. za pokwitowaniem odbioru,
- — art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe doręczenia decyzji w nieaktualnym miejscu zamieszkania Skarżącego podczas gdy Skarżący wcześniej poinformował właściwy Organ podatkowy o zmianie swojego miejsca zamieszkania,
- — art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż niemożliwym było doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy i w konsekwencji uznanie za skuteczne dokonanie doręczenia w trybie tzw. doręczenia zastępczego.
Mając powyższe na uwadze wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Badając legalność zaskarżonego postępowania (decyzji), sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania orzeczenia. W rezultacie, to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowego i jego ramy, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sadem administracyjnym.
Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 427) Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było stwierdzenie przez podatkowy organ odwoławczy, ze podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i tylko w tych granicach sprawa jest rozpoznawana.
Przechodząc zatem do meritum sprawy, należy wskazać, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. Pierwszeństwo regulacji odrębnych dotyczących doręczeń jest zagwarantowane ustawowo (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008, s. 654).
Wobec tego, oceniając skuteczność doręczeń pisma w tym postępowaniu, nie zachodzi potrzeba stosowania przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a tym bardziej nie może na ich podstawie przesądzać o skuteczności doręczenia korespondencji przez organ decyzji skierowanej na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym.
Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników określa zasady i tryb ewidencji tych podmiotów, nadawania numerów identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami. Faktem jest, że w myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy podatnik, dokonując zgłoszenia identyfikacyjnego, wskazuje miedzy innymi miejsce zamieszkania, którą to informację ma obowiązek uaktualnić (art. 9 cyt. ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy podatnik udowodni, że pomimo zaniechania zaktualizowania powyższego adresu, faktycznie mieszka pod innym adresem, nie ma podstaw do uznania, że doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym.
W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, podatnik w piśmie z dnia 19 sierpnia 2002 r, skierowanym do urzędu skarbowego w K. poinformował organ, że sprzedał nieruchomość, zaś uzyskany z tej transakcji przychód przeznaczy na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. W piśmie tym wskazał adres zamieszkania tj. K., ul. D. [...]. Następnie w dniu 20 listopada 2006 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w K. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 w którym wskazał jako miejsce zameldowania adres: K., ul. A. [...]. Jednakże z uwagi na wadliwie podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym numer NIP faktycznie zgłoszenie powyższe — uzupełnione — wpłynęło do organu podatkowego w dniu 31 stycznia 2008 r.
Wobec tego należy stwierdzić, że dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonego postanowienia jest zgodna z prawem, bowiem faktyczną datą doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającej J. S. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r. jest dzień 26 listopada 2007 r. Za prawidłowością powyższej oceny przemawia wykładnia przepisów art. 148-150 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosowanie z kolei do art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego jasno wynika, że przesyłka zawierająca decyzję nie została doręczona w sposób określony zarówno w art. 148, jak i 149 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta wydaje się bezsporna.
W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym — w przypadku doręczania pisma przez pocztę (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Następnie — w myśl art. 150 ust. 1 a — adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 3).
W rozpatrywanym przypadku zostały wypełnione wszystkie czynności, o których mowa w art. 150. Strona zresztą tego nie podważa.
Reasumując, jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ord. pod., czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej. W świetle przestawionego wyżej stanu faktycznego pismo należało uznać się za doręczone z upływem 16 listopada 2007 r. Nieodebrane (faktycznie) pismo zwrócono organowi podatkowemu, który słusznie pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że decyzję odebrała dopiero w dniu 14 lutego 2008 r.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.