Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1855/09

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 30 września 2005 r., działając na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), uznał, iż wydatki poniesione w 2000 r. przez skarżącą w kwocie 34.118 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź wolnych od podatku i ustalił od tej kwoty podatek według stawki 75% w wysokości 25.588,50 zł. Nie uznał wyjaśnień skarżącej, że źródłem pokrycia wydatków był dochód w wysokości 62.000 zł uzyskany w 2000 r. z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o pow. ok. 1 ha i gruntów leśnych o pow. 1,58 ha, bowiem mimo wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów oraz poniesionych kosztów. Nie uznał też za źródło pokrycia wydatków środków ze zlikwidowanych w 1999 r. lokat bankowych: 9 września w kwocie 10.302,47 zł i 8 października 1999 r. w kwocie 38.421,72 zł. W ocenie organu, poziom dochodów wykazany w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przez oboje małżonków w kwocie 297,42 zł oraz poniesienie wydatków na założenie lokat w łącznej wysokości 71.720 zł, nie wskazywały na możliwości zgromadzenia tych środków z wymienionych źródeł.
3. 2. Decyzją z 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Decyzję tę wyeliminował z obrotu prawnego WSA, wyrokiem z 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06 z uwagi na naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").
4. 3. Decyzją z 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.221 zł.
5. 4. Powyższa decyzja została uchylona wydanym 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 437/07 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, iż organ II instancji nie wypełnił prawidłowo zaleceń zawartych w wyroku z 14 lipca 2006 r., odnoszących się do sposobu ustalenia dochodów i wydatków skarżącej. W ocenie Sądu, wadliwym było oparcie się na danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnego miesięcznego dochodu na 1 osobę i przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Stwierdził też, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien uwzględnić wniosek skarżącej o zwrócenie się o opinię do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego celem ustalenia szacunkowej dochodowości gospodarstwa rolnego. Podzielił natomiast stanowisko organu, iż uzasadniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej.
6. 5. W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 22.167,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. z prośbą o wydanie opinii w sprawie szacunkowej dochodowości z prowadzonej w gospodarstwie hodowli byków i trzody chlewnej w latach 1997 – 2000. Z danych przesłanych przez ten Ośrodek wynika, iż skarżąca mogła dysponować dochodami z gospodarstwa rolnego w latach 1997 – 2000 w łącznej wysokości 25.932,00 zł. Ponadto organ odwoławczy przyjął koszty utrzymania w wysokości 5.888,08 zł, zgodnie ze złożonym przez skarżącą przed organem I instancji oświadczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż wydatki poniesione w 2000 r. stanowią kwotę 91.994,00 zł z czego nieznajdujące pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł wynoszą 29.556,00 zł, a 75% podatek należny od tej kwoty wyniósł 22.167,00 zł.

6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po kolejnym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że D.K. podała, że z gospodarstwa hodowlanego, małżonkowie uzyskali w 2000 r. kwotę 62.000,00zł, hodując po 6 byków rocznie i 20 sztuk trzody chlewnej. Przy hodowli korzystali z zabudowań brata podatniczki i uprawianych przez niego pasz. Bliższych danych podatniczka nie wskazała, nie przestawiła wyliczeń z uzyskanych dochodów – cen ze sprzedaży zwierząt ani nakładów jakie ponieśli małżonkowie K. na hodowlę, chociażby łącznie z bratem i z ewentualnymi rozliczeniami rodzinnymi. Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 16 listopada 2006 r. złożył wniosek o przesłuchanie dwóch świadków na okoliczność rozmiarów prowadzonego gospodarstwa, wskazując ich nazwiska i adresy. Dowód ten nie został przeprowadzony. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w decyzji jako dowód służący do dalszych wyliczeń zacytowane oświadczenie D.K. i roczną ilość sprzedanych zwierząt, wynikającą z tego oświadczenia.

Na tej podstawie uzyskano opinię z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Zauważyć należy, że pełnomocnik D.K. nie cofnął wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków jednakże również go nie ponowił w kolejnych postępowaniach podatkowych przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Również D.K. reprezentowana przez całe postępowanie podatkowe przez rzeczonego pełnomocnika, nie złożyła wyjaśnień, oświadczeń lub dokumentów wskazujących na błędne założenia, poczynione przez organy podatkowe przy ustaleniu dochodowości z hodowli. Należy więc uznać, że dowód z uproszczonej kalkulacji, sporządzony przez Lubelski Ośrodek Doradztwa Rolniczego, na podstawie ilości zwierząt wskazanych przez podatniczkę, jest dowodem zobiektywizowanym. Zaznaczyć należy, że podatniczka wezwana przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji do wypowiedzenia się co do zebranego materiału nie podważyła zasadności merytorycznej przedmiotowego dowodu oraz sposobu jego uzyskania. Dla Sądu oznacza to, że przyjęte dane z oświadczenia podatniczki były dla niej najbardziej korzystne.

W ocenie Sądu, rozpoznającego tę sprawę, w analizowanym stadium postępowania podatkowego na D.K. spoczywał ciężar dowodzenia, iż ujawnione wydatki miały pokrycie w jej dochodach. Skoro nie zaprzeczyła dowodom, rozważaniom i wnioskom Dyrektora Izby Skarbowej to znaczy, że ona sama nie mogła lub nie chciała przedstawić innej linii dowodzenia do obrony swych praw.

D.K. w składanych skargach stawiała decyzjom zarzut odrzucenia w rozliczeniach 2000 r., jako udokumentowanego dochodu, darowizn jakie wcześniej otrzymała od rodziców i teściów. Zdaniem podatniczki pieniądze na lokaty pochodziły z gospodarstwa rolnego, będącego jej majątkiem odrębnym, nie zaś z darowizn, przyjętych do przychodu w połowie z jej małżonkiem. Wobec tego lokaty bankowe zakładane w 1999 r., było ich dwie, nie zostały przeniesione na dwie lokaty bankowe w 2000 r. i następnie zlikwidowane. Wyjaśnienia tej treści podatniczka przedstawiła w skardze, wcześniej w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uznał darowizny za źródło wpłat na rachunki bankowe w postaci lokat, które podatniczka od 1999 r., kolejno zakładała i likwidowała. Z darowizn otrzymała kwotę 13.000,00 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jako udowodniony dochód kwotę 24.460,62 zł, uzyskaną z ostatnich lokat bankowych w 2000 r.

Należy stwierdzić, że D.K., w ocenie Sądu, nie podważyła przyjętego dowodzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazując, konkretnych źródeł dochodów, które pozwoliłby jej dokonać wpłat na lokaty bankowe. Argument o wysokiej przychodowości z gospodarstwa rolnego – 62.000,00 zł został wykluczony opinią [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego, sporządzoną na podstawie danych uzyskanych właśnie od podatniczki. D.K. nie przedstawiła dowodu, który mógłby być przeciwstawny wykazanemu dowodzeniu dokonanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny wyczerpał dyspozycję art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skargę kasacyjną wniosła D.K. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. – art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że z racji istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej łącznej, dochody uzyskiwane przez jednego małżonka, które wchodzą do majątku wspólnego, w postępowaniu podatkowym dzielone są w częściach równych na poszczególnych małżonków, a także pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej, ustalenie wielkości przychodu do opodatkowania w oparciu o szacunkowe ustalenie źródła przychodów dopiero w drugiej instancji, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję,
2. – art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że czynności organu drugiej instancji wypełniły wskazania zawarte w wyrokach WSA w sytuacji gdy skarga winna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie tylko nie ma usprawiedliwionych podstaw ale i sposób jej zredagowania nie pozwala na kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

1. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania. Mając m.in. na uwadze trudności, jakie może napotkać strona przy jej sporządzaniu, wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.).

Sąd ma prawo oczekiwać, że skarga sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika będzie zawierała prawidłowo sformułowane zarzuty, oparte na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz adekwatne do nich uzasadnienie, wyjaśniające sposób naruszenia każdego ze wskazanych przepisów oraz wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Rozpatrywana skarga kasacyjna dalece odbiega od tych – elementarnych – wymogów.

1. 2. Wskazany – jako pierwszy w kolejności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, w jaki sposób ustala się wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jest to przepis prawa materialnego. Jego naruszenie, co wynika z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie przepisu, ale nie "poprzez uznanie, iż" jak to określono w zarzucie. Zarzut ten nie znalazł żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które sprowadza się jedynie do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania i zaprezentowania własnej oceny stanu faktycznego. Ani słowem nie nawiązano do treści przepisu, który zresztą nie odnosi się do dochodów uzyskiwanych wspólnie przez małżonków. Powoduje to, że kontrola wyroku w tym zakresie nie jest możliwa. Sąd kasacyjny nie może, z uwagi na związanie granicami skargi, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. wyręczać strony poprzez redagowanie bądź poprawianie podstaw kasacyjnych ani doszukiwać się domniemanych intencji skarżącego.

1. 2. Dla wykazana naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie jest wystarczające twierdzenie, że organ naruszył przepisy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. W skardze do Sądu I instancji zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 125 i art. 187 tej ustawy do czego Sąd odniósł się na s. 10 i 11 uzasadnienia wyroku. Ponieważ przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja wymiarowa, należałoby wykazać, na czym polegał błąd Sądu przy ocenie, że decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Ani w jednym zdaniu skarżąca nie odniosła się do tej oceny. Podniosła za to nowy zarzut – naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Został on uzasadniony samymi ogólnikami i fragmentami uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez jakiegokolwiek powiązania z realiami rozpoznawanej sprawy. Skoro naruszenie to, w ocenie skarżącej "ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa" i to powodującego nieważność decyzji, zupełnie niezrozumiałym jest brak tego zarzutu w skardze na tę decyzję. Na czym w tej sprawie, miałoby (konkretnie) polegać naruszenie wspomnianej zasady i jaki mogłoby ono mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia tego nie wyjaśniono. Samodzielna ocena decyzji w tym aspekcie przez sąd kasacyjny nie jest możliwa.
2. 3. Nie wyjaśniono również jakich to wskazań i to wynikających z trzech poprzednich wyroków tego Sądu organ podatkowy nie wypełnił. Nie sposób w tej sytuacji podważyć oceny zawartej w pierwszym stwierdzeniu Sądu (s. 7), że Dyrektor Izby Skarbowej "wykonał zalecania zawarte w wyrokach WSA". Zatem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. również należało uznać za gołosłowny.
3. 4. Z wyżej podanych przyczyn skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).