Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 548/07, oddalił skargę E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2007 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji między innymi stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2007 r., wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd pierwszej instancji w szczególności podkreślał, że organ podatkowy I instancji kierując się koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. pismem z dnia 29 listopada 2006 r., korzystając z uprawnienia określonego w art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako o.p., wezwał po raz kolejny skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych.
Wezwanie zostało doręczone w dniu 8 grudnia 2006 r. pełnomocnikowi skarżącego, radcy prawnemu A. F. Podnoszono również, że z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 21 czerwca 2006 r. skarżący udzielił radcy prawnemu A. F. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym w K. i wszystkimi innymi organami właściwymi, w tym Sądami RP, w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 roku w sprawie przychodów za 2002 r., nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2005 r., co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru dołączonego do akt sprawy. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości skierowanego do skarżącego wezwania pozostaje w tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że wskazano w nim jego nieaktualny adres.
Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że wezwanie z dnia 29 listopada 2006 r. zostało prawidłowo doręczone, albowiem doręczenie nastąpiło do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skoro wezwanie z dnia 29 listopada 2006 r. zostało prawidłowo doręczone, to przyjąć należy w konsekwencji, że skarżący został pouczony o skutkach niestawiennictwa, bowiem wskazane pismo takie pouczenie zawierało. Jak już wcześniej Sąd pierwszej instancji zauważył, poglądy doktryny w kwestii uzależnienia nałożenia kary porządkowej od uprzedniego pouczenia o skutkach niedopełnienia obowiązku nie są jednolite. Kwestia ta pozostaje jednak bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, albowiem skarżący został pouczony o skutkach niestawiennictwa. Niewykonanie przez skarżącego obowiązku nałożonego w wezwaniu z dnia 29 listopada 2006 r. uzasadniało zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nałożenie na niego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 1 o.p. Podkreślano przy tym, że skarżący nie tylko nie stawił się na wezwanie osobiście bez uzasadnionej przyczyny, ale także nie dokonał czynności przedłożenia ksiąg podatkowych w żaden inny sposób, co mogłoby uzasadniać odstąpienie od wymierzenia kary.
W tej sytuacji za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 262 1 § pkt 1, art. 145 § 1, art. 150 § 1 oraz art. 165 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p., których naruszenie nie zostało uzasadnione w skardze.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. Ł. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu:
1.) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 1 i 2 o.p., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie z dowodami, które to uchybienia i błędna wykładnia przepisów prawa, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnych ustaleń argumentując, że:
- a. skierowane do E. Ł. postanowienie z dnia 25 kwietnia 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, orzeczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.F, zostało prawidłowo i skutecznie doręczone,
- b. skarżący E. Ł. w związku z doręczonym wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 listopada 2006 r. o sygnaturze DF/U11-33/06/TM został pouczony o skutkach niestawiennictwa, 2.) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 352 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 oraz 6 o.p. przez niewłaściwe stosowanie cytowanego przepisu, 3.) dodatkowo w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną opiera na podstawie braku kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 16 marca 2007 r. pod względem jego zgodności z zasadami konstytucyjnymi, w tym wymienionymi w art. 68 ust. 1 Konstytucji RP (ochrona zdrowia), art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (równość wobec prawa), art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy), art. 7 Konstytucji RP (praworządność), art. 83 Konstytucji RP (równość obowiązków).
Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. szczególności art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za pozbawiony podstaw wywiedziony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 352 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 oraz 6 o.p., przez niewłaściwe stosowanie cytowanego przepisu ustawy.
Przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2500 zł. Wezwanie wystosowane w trybie art. 262 § 1 pkt 1 o.p. nakłada obowiązek osobistego stawiennictwa po stronie zobowiązanego. Nałożenie obowiązku osobistego stawiennictwa w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia wiarygodnych dowodów uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowi realizację zasady zupełności wynikającej z przepisu art. 187 § 1 o.p., tj. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Niewykonanie wynikającego z wezwania obowiązku przez zobowiązanego zagrożone jest sankcją w postaci kary porządkowej.
W rozpoznawanej sprawie ocena legalności zaskarżonego wyroku sprowadza się do wyjaśnienia, czy wystąpiły okoliczności do zastosowania w stosunku do podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego kary porządkowej. Z akt administracyjnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ podatkowy wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa, że podatnik wezwanie otrzymał, oraz że w wyznaczonym terminie nie stawił się na wezwanie. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały zastosowanie w stosunku do podatnika sankcji w postaci kary pieniężnej, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył prawa. Poza sporem pozostaje fakt, że datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.) oraz że pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 o.p.).
W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 o.p. organ podatkowy może doręczyć adresatowi do odbioru pisma w sposób zastępczy, czyli poprzez tzw. awizo (art.150 § 2 o.p.). W literaturze przedmiotu akcentuje się, że unormowania art.150 § 2 o.p. wprowadzają fikcję prawną doręczenia, co w konsekwencji powoduje, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu (zob. P. Pietrasz w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 598.). Oznacza to, że dowodem skutecznego pouczenia do zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 o.p. nie musi być jedynie oświadczenie pouczonego złożone w formie podpisu na zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji, lecz dowodem tym może być również prawidłowo wykonane tzw. awizo, udokumentowane także w zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji.
Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje, jak również wynikający z powołanych przepisów tryb i zasady postępowania. Wobec tego stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia tych przepisów, polegającego na ich błędnej wykładni, jest co najmniej nieporozumieniem. Ponadto autor skargi zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenie faktów, podczas gdy stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sądy administracyjne nie dokonują żadnych ustaleń, a jedynie oceniają legalność zaskarżonych orzeczeń organów administracji publicznej.
Również w kategoriach nieporozumienia należy potraktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, a mianowicie art. 68 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 7, art.
83. Zarówno postępowanie przed organami administracji publicznej, jak też przed sądem administracyjnym, wynikało bezpośrednio z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy obu ustaw zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy, a to oznacza, że nie zachodziła konieczność odwoływania się do przepisów ustawy zasadniczej, w sytuacji gdy w rozstrzyganej kwestii miały zastosowanie przepisy powoływanych ustaw.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.