Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1856/16

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 1335/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.069 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).
2. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że skarżąca złożyła 16 stycznia 2009 roku deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2009 z dnia 9 stycznia 2009 roku na kwotę 128.560,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.621.655,00 zł.

Z uwagi na sprzedaż na rzecz T. [...] sp. z o.o. części przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym budowli, Spółka złożyła 16 lutego 2009 roku korektę deklaracji za 2009 rok z dnia 3 lutego 2009 roku na kwotę 55.995,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 roku o wartości 4.621.655,00 zł, zaś za luty - grudzień 2009 roku o wartości 663.592,00 zł.

2.2. Decyzją z dnia 24 grudnia 2014 r. Burmistrz Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 77.728,00 zł.

2.3. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2015 r. organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że skarżąca nie wykazała, że zmieniła się wartość budowli w 2009 r. Obniżenie wartości budowli miało związek z tym, że Spółka wyłączyła z opodatkowania z wartości budowli - wartość linii kablowych (kabli) umieszczonych w kanalizacji kablowej należącej do Spółki, ponieważ zmieniła w tym zakresie swoje wcześniejsze stanowisko. Organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2009 kwocie, a na kwocie wskazanej w ostatniej korekcie deklaracji za rok 2007 uwzględniającej w wartości budowli - wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej (w porównaniu do wartości za styczeń 2009 roku). Zdaniem organu odwoławczego na zasadność opodatkowania kabli tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.)., bowiem istniał związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej od dnia 16 października 2014 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podał, że przed sądem powszechnym toczą się postępowania w przedmiocie ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., która to umowa również w rozpatrywanej sprawie spowodowała zmianę zakresu i wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów skarżącej w 2009 r., tj.: w dniu 16 października 2014 r. przez Gminę W., w dniu 12 listopada 2014 r. przez Prezydenta Miasta G., w dniu 24 listopada 2014 r. przez Prezydenta [...], w dniu 19 grudnia 2014 r. przez Prezydenta [...].

W ocenie organu odwoławczego zostały wyczerpane w sprawie reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.).

1. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.
2. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009; (2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie luty - grudzień 2009 r. – z uwagi na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
5. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Podał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 przedawnia się z końcem roku 2014 r. W ocenie WSA w Łodzi okoliczność, że inne organy podatkowe wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej przez skarżącą, nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania należącego do przedmiotu omawianej sprawy. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko skarżącej, wytoczone na podstawie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.) nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w rozpatrywanej sprawie.
6. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
7. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nastąpi tylko wtedy gdy z żądaniem tym wystąpi ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w pierwszej instancji - w sytuacji gdy z treści tego przepisu wcale nie wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie potrzebne jest wystąpienie z żądaniem do sądu powszechnego przez ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w pierwszej instancji, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi w przypadku gdy w stosunku do tego samego stosunku prawnego lub prawa także inny organ podatkowy wystąpi z tym żądaniem do sądu powszechnego, w szczególności organ podatkowy drugiej instancji;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. przez nieuzasadnioną ocenę, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 przedawniało się co do zasady z końcem roku 2014 roku i przez to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i upłynął on po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a więc organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie - w sytuacji gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przez inne organy podatkowe do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., przez co organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a więc wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone.

1. 5.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, odpowiadając na skargę kasacyjną podniosła, że podziela argumentację WSA w Łodzi i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Organ odwoławczy w wywiedzionej skardze kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a ich sedno sprowadza się jednak do prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 3 O.p.

1. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że - co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie organ pierwszej instancji w dniu 24 grudnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., to jednak organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji dopiero w dniu 13 sierpnia 2015 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja określająca została wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2014 r.).

1. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie miała wpływu okoliczność wystąpienia przez niewystępujące w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p.

Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3).

Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 365 § 1 orzeczenie prawomocne wiąże bowiem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Na kwestię związania prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych zwrócił uwagę w swych wyrokach Sąd Najwyższy stwierdzając, że zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine k.p.c.). Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że podmioty, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania.

Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r., I CSK 727/12, LEX nr 1523363). W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym.

6.4. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy trafnie WSA w Łodzi stwierdził, że w sprawie tej wniesienie pozwów przez inne organy podatkowe niż beneficjent podatku od nieruchomości (organ pierwszej instancji) nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie. Na marginesie powyższych rozważań należy zaznaczyć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że w dniu 24 sierpnia 2015 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W. o sygn. akt [...], w którym oddalono powództwo Prezydenta W. przeciwko skarżącej o ustalenie, którego wytoczenie powoływał organ odwoławczy jako podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie (wyrok Sądu Okręgowego w W., [...], dostępny na stronie Internetowej [...]).

Sąd podziela w tym względzie poglądy zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3030/16, z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1902/16 – dostępne CBOSA.

1. 6.5. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd miarkował należne Spółce koszty postępowania kasacyjnego wobec tego, że w sprawie niniejszej oraz rozpoznanej w tym samym dniu sprawie o sygn. akt II FSK 1856/16 zostały sporządzone jednobrzmiące odpowiedzi na skargę kasacyjną.