Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. Sygn. akt I SA/Po 1731/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r.
Sąd przedstawił następujący stan sprawy.
Decyzją z 15 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. P. – dalej jako skarżąca, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w łącznej kwocie 65.135,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych kwot należnego ryczałtu za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a", art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "b", art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).
Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ uznał, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży jest nierzetelna w zakresie wykazanych w niej przychodów. Z kolei na podstawie art.23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodu, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ogólną kwotę dodatkowego przychodu określono na 361.978,01 zł, należny ryczałt zaś na kwotę 65.135,00 zł.
W odwołaniu wskazano, że w decyzji ustalono rozchód na podstawie paragonów fiskalnych przyjmując każdy zapis paragonu jako sprzedaż pojedynczej sztuki towaru. Tymczasem sprzedaży dokonywano zarówno w pojedynczych sztukach jak i w kompletach po kilka sztuk jednocześnie, przy czym do kasy wprowadzanych jako jedna pozycja.
Decyzją z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 w kwocie 42.776,00 zł oraz odsetki za zwłokę od kwot należnego ryczałtu za poszczególne miesiące 2004 r. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił argumentację skarżącej, iż paragony fiskalne obejmowały ogólną wartość sprzedaży dla jednego klienta, podczas gdy towar sprzedawano na jeden paragon w większej ilości sztuk. W tej sytuacji organ odwoławczy nie dał wiary dowodowi z paragonów z kasy rejestrującej w zakresie widniejących na paragonach ilości sprzedawanych towarów. Jednakże w ocenie organu powyższe nie zmienia faktu, iż w sytuacji uznania nierzetelności ksiąg, istniała konieczność prawidłowego określenia przychodu.
Do rozliczenia przyjęto wartość towarów z remanentów sporządzonych przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., marżę na poziomie 26% (według oświadczenia kontrolowanej) oraz wartość netto towarów zakupionych i wykazanych w ewidencji zakupu VAT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej powyższą decyzję oparto na założeniu, że ewidencja przychodów jest prowadzona nierzetelnie, marża realizowana na towarach wynosi 26 %, a cały towar zostaje sprzedany. Według podatniczki nie jest możliwe sprzedanie towaru w 100 %, ponieważ występują ubytki, kradzieże, drobne zniszczenia, których zaewidencjonowanie jest praktycznie niemożliwe. Straty tego typu kształtują się na poziomie 1-2 % wielkości obrotu. Strona nie prowadziła wprawdzie żadnej dokumentacji na powyższą okoliczność, ale występowanie takich zjawisk nie powinno budzić wątpliwości.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym organ wziął pod uwagę zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie sposobu rejestrowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów. Również w odniesieniu do art. 122 oraz związanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu nie doszło do naruszeń ze strony orzekającego organu. Zdaniem Sądu bezpodstawny okazał się zarzut skargi dotyczący strat na poziomie 1-2 % wielkości obrotu. Strona na etapie postępowania przed organami nie wykazała żadnym dowodem, iż takie ubytki miały miejsce, ani na skutek jakich zdarzeń do strat doszło. Bez pokrycia pozostał też zarzut odnoszący się do możliwych pomyłek przy wprowadzaniu nazw towarów na kasę fiskalną. Zwracając na powyższe uwagę organ odwoławczy wyjaśnił, że już w decyzji Dyrektora UKS dokonano kompensat towarów (serweta, serwetka).
Również zarzut o wysokości zastosowanej przez kontrolujące marży nie może być uwzględniony. Skarżąca w protokole z dnia 19 stycznia 2007 r. podała, że stosowała marżę w granicach od 22% do 30% Organy przyjęły więc średnią marżę w wysokości 26%. Nie można więc uznać powyższego jako dowolnego ustalenia organów bez oparcia w materiale dowodowym.
Skargą kasacyjną J. P. zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że sąd administracyjny I instancji zaakceptował wadliwe wyliczenie przez organy podatkowe przychodu niezaewidencjonowanego; według niego wyliczona w toku kontroli przez organy podatkowe marża wynosi 166%. Skoro zatem tak istotne błędy organów podatkowych zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny a ponadto uzasadnienie wyroku nie odnosi się do zarzutów skargi w tej części to oznacza, że przyjęcie przez Sąd określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wyjaśniły jej w sposób wymagany przez art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji stan taki zaakceptował.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.
Przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wskazując jako jej podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 ppsa., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) c ppsa. oraz art. 151 § 1 p.p.s.a.) powinien wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu I instancji mógłby być inny. Jedynie dla porządku należy też zwrócić uwagę autora skargi kasacyjnej, że art. 151 p.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jako najdalej idącego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 postawił tezę, że art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, które ustalenia faktyczne przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśniając jednocześnie dlaczego. Sąd I instancji odniósł się także do zarzutów podniesionych w skardze i wyjaśnił dlaczego w jego ocenie nie zasługują one na uwzględnienie. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, że Sąd zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe średnią marże w wysokości 26% jako znajdującą oparcie w zgromadzonym materiale dowodowy. Sąd odnosząc się do zarzutu, że możliwe są pomyłki w nazwie przy sprzedaży podobnych towarów wskazał, iż organy zasadnie dokonały kompensat towarów. Oceniając jako bezpodstawny zarzut pominięcia strat na poziomie 1-2% wielkości obrotu Sąd wyjaśnił, że skarżąca na etapie postępowania przed organami nie wykazała żadnym dowodem, iż takie ubytki miały miejsce, ani na skutek jakich zdarzeń do strat doszło. Sąd I instancji odniósł się więc do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze.
Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyliczenie mające dowodzić wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, które następnie Sąd I instancji błędnie zaakceptował nie może być skutecznie podnoszone w ramach samodzielnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwe ustalenia faktyczne powinny być, co wynika z wyżej powołanej uchwały NSA, podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit c) w powiązaniu z właściwym przepisem procedury podatkowej, którego naruszenia dopuścił się organ podatkowy a czego sąd administracyjny I instancji nie dostrzegł.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. niedostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. Poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako Op.
Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej ma obowiązek określić na czym naruszenie wskazanych przepisów polega oraz podać czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie powołanych przepisów.
Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., co wywieść należy z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie podała jednak w czym konkretnie naruszenia wskazanych przepisów w niniejszej sprawie upatruje ani tego, jaki wpływ owo naruszenie miało na wynik niniejszej sprawy. Za sprostanie tym wymogom nie można uznać przytoczenia poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Tak skonstruowany i uzasadniony zarzut jest dalece zbyt ogólnikowy aby mógł zostać poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W odniesieniu do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 Op. kasator wyjaśnił, że naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych upatruje w tym iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że odmienne podejście metodologiczne organów podatkowych do wyliczenia "przychodu niezaewidencjonowanego" oraz "braku niedoboru" asortymentu "obrus" i "serweta", "serwetka" przy jednoczesnym zastosowaniu tej metodologii do "artykułów pościelowych" (poz. 7-13) str. 12 zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oznacza tendencyjność działania organów podatkowych obu instancji".
Z poczynionych zastrzeżeń autor skargi kasacyjnej nie wywodzi jednak wniosków potwierdzających zarzut braku obiektywizmu organów podatkowych. Nie wyjaśnił więc na czym owe różnice terminologiczne polegały i, jeżeli rzeczywiście były, to czy nie było tak, że wielkość przychodu niezaewidencjonowanego powinna być ustalana w inny sposób aniżeli ubytki w towarach handlowych. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej w prawidłowym jej formułowaniu.
W konsekwencji powyższych uwag chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 ppsa. Skoro zaskarżonemu aktowi nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był oddalić skargę.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.