Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2011 r., I SA/Po 847/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. A., B. B., C. C. – spadkobierców M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził u M. D. kontrolę w zakresie zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Ustalenia kontroli zawarte zostały w wyniku kontroli z 19 grudnia 2006 r., w którym wskazano, że podatnik w 2003 r. prowadząc działalność gospodarczą korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Tym samym naruszony został przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Wobec niedochowania warunków opodatkowania w formie karty podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 19 października 2007 r., na podstawie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy, stwierdził wygaśnięcie decyzji z 16 stycznia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r. dla M. D. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 17 stycznia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 23 kwietnia 2008 r., I SA/Po 265/08, oddalił skargę. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, oddalił skargę kasacyjną strony.
Stosownie zatem do art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik zobowiązany był płacić podatek dochodowy za cały rok podatkowy 2003 na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z 27 marca 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na zasadach ogólnych.
Pismem z 15 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej na 2003 r., co zdaniem strony - stanowiło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 6 maja 2009 r. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z 27 marca 2009 r. powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.").
Przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. przy zastosowaniu średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie danych dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanych przez M. D. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L w latach 2007 - 2008. Szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał na podstawie art. 23 § 4 O.p. Ponadto z akt podatkowych wynika, że M. D. 4 marca 2004 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2003 PIT- 37 wykazując dochód ze stosunku pracy.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 12 października 2009 r., określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na zasadach ogólnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 16 kwietnia 2010 r., podjął postępowanie zawieszone do czasu uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku przez spadkobierców strony.
Organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz podniesionych zarzutów odwołania decyzją z 15 września 2010r. rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Natomiast postanowieniem z 7 października 2010 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z 15 września 2010 r.
3. W skardze do WSA w Poznaniu na decyzję z 15 września 2010 r. skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 23 § 4 i § 5, art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 208, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 4; art. 128, art. 23 § 3-5, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stwierdził brak podstaw do zakwestionowania legalności zakwestionowanych przez spadkobierców M. D. decyzji organów podatkowych obu instancji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
W pierwszej kolejności sąd rozważył zarzut skargi dotyczący uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 września 2010r. z uwagi na przedawnienie. Zobowiązanie podatkowe M. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. – zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskutek zapłaty całości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Zapłata zatem podatku przed terminem przedawnienia powoduje zawsze ten skutek materialnoprawny, iż następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi odzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji i przed jego przedawnieniem nie może – wbrew oczywistemu interesowi podatnika - zamykać mu drogi do weryfikacji zobowiązania w drodze odwołania i ustalenia chociażby nadpłaty.
Dlatego w tego rodzaju sytuacjach możliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej określającej zobowiązanie w kwocie niższej albo w trybie art. 233 §1 pkt 1 O.p. potwierdzającej prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem sądu, wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę nie może być traktowane jako zamknięcie drogi do weryfikacji zobowiązania w drodze odwołania i ustalenia ewentualnej nadpłaty. Podatnik, który wykonał istniejące z mocy prawa zobowiązanie i określone mu jedynie decyzją organu pierwszej instancji, nie może znajdować się w gorszej sytuacji od tego podatnika, który takiego zobowiązania nie wykonał. Dlatego zarzuty strony dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostały uwzględnione.
Co do zarzutu strony skarżącej, iż przed określeniem zobowiązania M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie zostały z obrotu prawnego wyeliminowane ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 lutego 2003 r. i z 14 lipca 2003r., zmieniające jedynie wysokość stawki karty podatkowej za kolejne okresy 2003 r. – sąd wskazał, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 października 2007 r., w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za rok 2003 przywołane zostały w uzasadnieniu również te dwie ostateczne decyzje z 6 lutego 2003 r. i 14 lipca 2003 r. WSA w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., I SA/Po 265/08, rozważając legalność ostatecznych decyzji organów podatkowych w kwestii stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2003 M. D. nie dopatrzył się w tym względzie naruszeń prawa podatkowego.
Sąd nie dopatrzył się również by organy podatkowe naruszyły obowiązujące prawo podatkowe przyjmując metodę szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w na podstawie średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie prowadzonych przez podatnika – M. D. ksiąg przychodów i rozchodów za 2007 oraz 2008 r., a obrazujących prowadzoną przez niego specyficzną działalność gospodarczą, przede wszystkim na rzecz "P. ". Do sytuacji konieczności szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadził swym działaniem naruszającym przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne– zasady korzystania z uproszczonego opodatkowania dochodów za pośrednictwem karty podatkowej – M. D. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swych decyzji uzasadniły szeroko, dlaczego żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie była możliwa do zastosowania w niniejszej sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w obszernym uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględnił przedłożonej przez spadkobierców dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci opracowania pracownika naukowego A.A. Sąd nie dopatrzył się by, organ odwoławczy odrzucając ów dowód nie wyjaśnił przekonywująco przesłanek uniemożliwiających uwzględnienie propozycji zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Trafnie także organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z brzmieniem art. 197 O.p. dowód z opinii biegłego przeprowadza się, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do wiadomości specjalnych, a tylko i wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego.
Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów procedury podatkowej przez to, iż nie przeprowadzony został wnioskowany dowód z zeznań świadków – syna podatnika – B. B. i zatrudnionego w połowie 2003 r. pracownika J. S. oraz sporządzającego opinię pracownika naukowego A. A. Syn podatnika nie był zatrudniony w firmie ojca i nie wykonywał w tej firmie żadnych prac, a zatem nie mógł posiadać istotniejszej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez ojca specjalistycznej działalności usługowej. Natomiast z dokonanych na wcześniejszych etapach przesłuchań J. S. (m.in. w dniu 21 lipca 2006 r.) wynikało, iż do jego obowiązków nie należało dokonywanie zakupów w firmie M. D. Organ odwoławczy trafnie także zauważył, że M. D. opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej był jednocześnie podatnikiem VAT. Miał więc interes materialny w tym, by wszystkie swoje zakupy dokumentować fakturami VAT, by skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana. Za co najmniej nieracjonalne należy w tym świetle uznać działania podatnika pozbawiającego się korzyści podatkowych polegających na możliwości minimalizowania swych obciążeń podatkowych
Sąd nie dopatrzył się ponadto, by w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone przez organy podatkowe i inne przepisy procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 197 §1 i art. 191 O.p.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenia, stanowiące podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."):
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 O.p.;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności niustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także brak przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 188 O.p.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej przepisem art. 123 § 1 O.p.,
- - art. 106 § 3 P.p.s.a., wobec nie przeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,
- - art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia stanu;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 O.p. w kontekście braku poszukiwań przez organy, transakcji podobnych do dokonywanych w spornym okresie przez M. D. i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu P.p.s.a. przez WSA, co stanowi jego naruszenie przez sąd w sprawie;
- - Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszony został przez organy przepis art. 23 § 3 pkt 6 oraz art. 23 § 5 O.p. Nie uchylając zaskarżonej decyzji, pomimo wskazanych uchybień sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;
- - z uwagi na brak właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia w wyżej powołanej kwestii WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Analiza bardzo licznych zarzutów kasacyjnych, a w szczególności ich uzasadnienie pozwala na wyodrębnienie czterech zasadniczych kwestii faktyczno - prawnych. Przy czym wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej dotyczą przepisów postępowania i oparte są na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Pierwsza kwestia dotyczy zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak właściwego oznaczenia strony. Zarzut ten jest oczywiście bezpodstawny, bowiem postanowieniem z 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę, a dotyczącą błędnego oznaczenia imienia strony postępowania. Postanowienie to uprawomocniło się i stało się integralną częścią zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Z tą chwilą treść przedmiotowej decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia (por. wyrok NSA z 26 marca 1993 r., I SA 1429/92, ONSA 1994, nr 1, poz. 39), a więc z uwzględnieniem prawidłowego oznaczenia strony. W tym kontekście niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 1P.p.s.a., skoro w dacie rozpoznawania skargi oznaczenie strony w decyzji było prawidłowe.
Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez, jak się wydaje po analizie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności nie przesłuchanie świadków B. B. i J. S. Otóż o ile można podzielić zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez błędne jego niezastosowania a w konsekwencji odmowę przesłuchania w charakterze świadka wskazanych wyżej osób, to naruszenie to pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.
Po pierwsze takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazał skrzący, a to zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy do jego obowiązków. Po wtóre takiego wpływu na wynik sprawy nie da się wywieść z całokształtu jej okoliczności. Pomijając już treść zeznań M. D., który zanegował, aby B. B. posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to zasadnicze znaczenie mają inne okoliczności. Jak słusznie podnosi dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną M. D. był podatnikiem podatku od towarów i usług, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem dowody zakupu co do zasady dokumentowane były fakturami VAT.
Ponadto w przypadku szacowania podstaw opodatkowania znaczenie zeznań świadków co do ustalenia tych podstaw ma znaczenie drugorzędne. Powyższe wywody w równym stopniu odnoszą się do ewentualnych zeznań świadka J. S., który u podatnika zatrudniony był dopiero od 15 lipca 2003 r. i w ramach jego obowiązków było "robienie transporterów, sprzątanie linii, sprzątanie stłuczki na kruszarce oraz wszelkich innych napraw". Nie mógł więc wiarygodnie odnosić się do wysokości osiąganych przez podatnika przychodów. Ponadto sam skarżący nie wskazał tez dowodowych, z których wynikałoby, ze wnioskowane dowody z zeznań świadków mogą w istotny sposób rzutować na treść rozstrzygnięcia.
Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. Zarówno podatnik, jak i skarżący byli informowani o wszystkich czynnościach prowadzonego postępowania, mieli możliwość uczestniczenia w nich i na żadnym etapie tegoż postępowania nie zostali pozbawieni prawa czynnego w nim udziału.
Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 106 § 1 i art. 113 § 1 P.p.s.a. Z akt sprawy sądowoadministracyjnej nie wynika, aby skarżący składali jakiekolwiek wnioski dowodowe, a przede wszystkim by zgłaszali zastrzeżenia w trybie art. 105 P.p.s.a. odnośnie do uchybień przepisom postępowania, a zwłaszcza art. 106 § 3 i art. 113 § 1 P.p.s.a. Nie zgłoszenie tych zastrzeżeń do protokołu rozprawy pozbawia stronę prawa powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, w tym na etapie sporządzania skargi kasacyjnej. Rygory przewidziane w art. 105 P.p.s.a. nie mają zastosowania wobec przepisów postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu, oraz gdy strona uprawdopodobniła, że nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zaistniał.
W konsekwencji nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Trudno bowiem przyjąć by sąd pierwszej instancji wypowiadał się na temat przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których nie naruszył bo nie mógł naruszyć, jak w przypadku art. 106 § 3 P.p.s.a. lub prawidłowo zastosował, jak w przypadku art. 113 § 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów skargi kasacyjnej i stawianych w niej zarzutów w odniesieniu do ostatniej z kwestii spornych, a mianowicie prawidłowości szacowania podstaw opodatkowania. Z treści zaskarżonego wyroku jak i poprzedzających go decyzji organów podatkowych wynika, że określono podstawę podatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W przywołanych rozstrzygnięciach zawarte było uzasadnienie o braku możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p. W związku z tym zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Przyjmując za podstawę szacowania art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie danych uzyskanych od M. D. z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 i 2008 r. Było to uzasadnione również tym, że podatnik od 1 stycznia 2007 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Zastosowanie tego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania jest wypełnieniem obowiązku wynikającego z treści art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by wskazana powyżej podstawa prawna szacowania była kwestionowana. W związku z czym bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do wywodów tej skargi w odniesieniu do podstaw prawnych szacowania, które w sprawie nie miały zastosowania.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).