Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r., I SA/Łd 1077/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. [...] z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, postępowanie w powyższym przedmiocie wznowiono na skutek tego, że w dniu 16 września 2008 r. wpłynął do urzędu operat szacunkowy, z którego wynikało, iż rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku położonego w B. wynosi 3 708 m2, a nie jak wynikało z informacji podatnika z dnia 1 lutego 2005 r. – 1788,40 m2. Wyszła zatem na jaw istotna okoliczność faktyczna, która istniała w dniu wydania decyzji, a która nie była znana organowi podatkowemu. Prezydent Miasta B. w decyzji z dnia 10 czerwca 2009 r. uznał, że spełnione są przesłanki opisane w art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", i na tej podstawie uchylił ostateczną decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz ustalił wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy przyjmując za zgodne ze stanem faktycznym dane wynikające z operatu szacunkowego oraz dwukrotnie dokonanych oględzin spornej nieruchomości, a w zakresie budynku garażowo-magazynowego – dane wynikające z decyzji o zezwoleniu na jego budowę oraz z potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia zakończenia prac budowlanych. Podstawę opodatkowania budowli – utwardzonego placu oraz ogrodzenia – organ I instancji ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia podatnika.
Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja ma oparcie w przepisach prawa oraz w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W szczególności Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że powierzchnia budynku administracyjno-biurowego została prawidłowo ustalona na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego z dnia 29 października 2007 r., chociaż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nadal w budynku tym trwają prace wykończeniowe. Organ II instancji podniósł, że stanowisko Prezydenta Miasta, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy całego budynku administracyjno-biurowego (w tym części niewykorzystanych) jest zasadny. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości prawidłowo została także przyjęta powierzchnia użytkowa budynku magazynowo-garażowego, bowiem dane te organ I instancji ustalił na podstawie decyzji o zezwoleniu na budowę oraz potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, że Prezydent Miasta zasadnie ustalił wymiar podatku od nieruchomości stanowiących budowlę: placu utwardzonego wykorzystanego jako parking oraz ogrodzenia.
Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji i ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Pierwotna decyzja z dnia 7 kwietnia 2005 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. stała się decyzją ostateczną, bowiem nie złożono od niej odwołania. Okoliczność faktyczna – rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku – wyszła na jaw z momentem przesłania przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego (pismo z dnia 16 września 2008 r.). Rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku jest istotna dla sprawy, bowiem to właśnie ona jest podstawą ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości (art.4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j.
Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm., cytowanej dalej w skrócie "p.o.l."). Okoliczność faktyczna – określona powierzchnia użytkowa budynku – "istniała" w momencie wydania decyzji z dnia 7 kwietnia 2005 r., lecz nie była znana organowi, który ją wydał. Pierwotna decyzja wymiarowa była bowiem oparta na informacji podatnika w sprawie podatku od nieruchomości oraz danych wynikających z ewidencji gruntów. Budynek, którego powierzchnia użytkowa jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami w ogóle nie jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, figuruje w niej tylko grunt, na którym budynek jest posadowiony.
Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2010 r., przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy część powierzchni użytkowej budynku, która nie jest wykorzystywana przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności (Skarżący wykorzystuje parter, I piętro oraz część II piętra, na pozostałej powierzchni użytkowej budynku - część II piętra oraz III piętro - trwają prace wykończeniowe - protokół oględzin z dnia 9 grudnia 2008 r.) spełnia ustawowe kryterium "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l.). Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05, Sąd I instancji wskazał, iż przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu.
Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, sporny budynek Skarżący nabył w dniu 26 kwietnia 1994 r. w stanie surowym zamkniętym, jako trwającą inwestycję. Budynek ten sukcesywnie wykańczano i obecnie Strona wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej większość jego powierzchni użytkowej. Zdaniem Sądu I instancji, skoro Skarżący wykorzystuje część budynku, która siłą rzeczy musi być wyposażona w niezbędne media i nie zagraża użytkownikom, względy techniczne nie powodują, iż pozostałą część budynku w przyszłości, po zakończeniu prac wykończeniowych, nie będzie mogła być wykorzystana w prowadzeniu działalności.
Zatem "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. nie powodują, że cały budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tylko inne względy, które jednak nie są objęte dyspozycją powołanego wyżej przepisu. Odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/Gl 760/04, Sąd I instancji wskazał, iż "pojęcie względy techniczne nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych". Jeśli część powierzchni budynku będącego w posiadaniu osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest oddana do użytkowania i wykorzystywana w tej działalności, na pozostałej zaś części trwają prace wykończeniowe, to powierzchnia użytkowa całego budynku podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji (oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych) z powodu naruszenia:
- 1) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l.
- 2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa.
Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., a w szczególności niezdefiniowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względy techniczne" należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową (oraz potoczną) rozważanego pojęcia (wykładnia językowa jest podstawowym wyznacznikiem w prawie podatkowym). Wskazana przesłanka winna zostać ustalona na podstawie należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy pomocy wszystkich dostępnych dowodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie należało w oparciu o wszystkie środki dowodowe (oględziny, zeznania świadków, przesłuchanie strony, opinię biegłego, dokumenty itp.) stwierdzić, czy w stosunku do budynku Skarżącego istniały względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, "względy techniczne" (językowe rozumienie rozpatrywanego przepisu) to każda obiektywna okoliczność natury technicznej nie mająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., III SA 3589/03).
Przyczyna wyłączająca korzystanie z przedmiotu opodatkowania w prowadzonej działalności musi istnieć w momencie rozpatrywania istnienia lub jego braku obowiązku podatkowego, a nie "na zawsze". W związku z powyższym u Skarżącego zastosowano zawężającą – niezgodną z prawem wykładnię normy art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., czym naruszono art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
W rozważanym stanie faktycznym, organ podatkowy ograniczył oględziny do ustalenia wysokości pomieszczeń, ilości kondygnacji i przeznaczenia poszczególnych części budynku. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie kwestionuje, a nawet potwierdza zły stan techniczny tego budynku. Wobec błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. nie została w ogóle wyjaśniona kwestia związku złego stanu technicznego spornego budynku z niemożliwością jego wykorzystania w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenie zaś jego istnienia jest niezbędnym elementem dla zastosowania wyjątku z powołanej normy. Sąd I instancji nie wziął powyższego uchybienia pod uwagę, a zatem naruszył art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi w chwili wydawania decyzji. Sporny budynek na 35 lat, a zatem - stosownie do § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – jego powierzchnia użytkowa powinna zostać ujawniona w ewidencji. Okoliczność, że dane te nie zostały ujawnione, pomimo iż organ podatkowy był w ich posiadaniu, nie uzasadnia twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., III SA 2991/2001, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r.,III SA 5019/1998) oraz, że wyrazy "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., a także w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznaczają że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/1999).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast wedle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Treść tych przepisów wskazuje, że nie są to przepisy prawa materialnego, jak wskazuje się i zarzuca ich naruszenie Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej, lecz przepisy postępowania. W żadnym razie przepisy te nie składają się z norm dotyczących poszczególnych działów administracji publicznej, nie ustalają kompetencji poszczególnych podmiotów administracji oraz sposobu zachowania jednostek niepodporządkowanych tym podmiotom, jak również nie określają treści praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów (W. Chróścielewski, J.P.
Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011, s. 21), natomiast regulują one tok działania organów administracji publicznej. Są to więc przepisy postępowania administracyjnego.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ale należy wykazać, że "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Takiego wskazania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak. Tak więc już tylko z przyczyn konstrukcyjnych zarzut naruszenia tych przepisów postępowania jest nieuzasadniony.
Jest on nieuzasadniony w tej części (przepisów procesowych) także merytorycznie. Skarżący opiera go bowiem na niezaistnieniu przesłanki nowych okoliczności faktycznych, które to twierdzenie wywodzi z tego, że organy podatkowe winny znać rzeczywistą powierzchnię budynku administracyjno-biurowego, skoro obowiązek prowadzenia ewidencji gruntów i budynków ciąży na staroście lub prezydencie miasta, a budynek ma 35 lat. Jest to zarzut nietrafny, gdyż z załączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dane dotyczące budynku, czy nawet jego powierzchni użytkowej nie były do ewidencji wpisane. W tej kwestii zauważyć też trzeba, że Skarżący zawiadomił organ budowlany pismem z dnia 31 grudnia 2003 r. o zakończeniu budowy budynku, co oznacza, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) mógł przystąpić do jego użytkowania. Podatnik nie wykazał bowiem, by organ budowlany zgłosił w tym zakresie sprzeciw.
Ponadto skoro dane dotyczące budynku nie były wpisane do ewidencji, a w postępowaniu podatkowym dane dotyczące tej powierzchni były przyjęte zgodnie z informacją podatnika z dnia 1 lutego 2005 r., to nie budzi wątpliwości, że okoliczności odnoszące się do rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, wynikające z operatu szacunkowego oraz z oględzin są niewątpliwie nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zauważyć jeszcze trzeba, że dane wynikające z informacji podatnika z dnia 1 lutego 2005 r. były dla organu podatkowego wiążące na tym etapie postępowania, gdyż zgodnie z art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. – deklaracją jest też informacja), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym.
W rozpoznawanej sprawie ani przepisy szczególne nie przewidują innego sposobu ustalenia wysokości zobowiązania ani też w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności przedłożonej informacji podatkowej. To, że starosta, czy prezydent miasta mieli obowiązek wpisania budynku do ewidencji gruntów i budynków zgodnie z § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie oznacza, że organ podatkowy (a więc inny podmiot) wiedział o rzeczywistej powierzchni budynku.
W konsekwencji organ podatkowy wznawiając postępowanie w sprawie działał zgodnie z prawem.
Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.) cytowanej dalej w skrócie "p.o.l.", przez jego błędną wykładnię (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z treści tego przepisu wynika, że "użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych«". Pojęciem "względy techniczne" zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że:
- – "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204),
- – "okoliczność, iż przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838),
- – "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721),
- – "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58),
- – "przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429),
- – "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937).
Podkreślić trzeba, iż także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych.
Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku przeciwnego niż ten, na który powołano się w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., III SA 3589/03). Zatem nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Istnienie takich przyczyn w stanie budynku administracyjno - biurowego skarżącego nie stwierdzono.
Zatem zarówno zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., jak i zarzut niewłaściwego jego zastosowania (petitum skargi kasacyjnej) są – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – niezasadne.
Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270), gdyż ani nie wykazano w nim, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też w skardze kasacyjnej nie został on uzasadniony. Brak tych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej z art. 176 powołanej ustawy powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go badać i oceniać merytorycznie.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.