Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 63/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2010 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. od decyzji tej nie wniesiono odwołania.
W dniu 9 października 2009 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), P. J. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją wskazując na nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu. Do wniosku skarżący załączył:
- - oświadczenie B. R. z dnia 14 września 2004 r., z którego wynikało, że tego dnia zapłacił on P. J. 77.000 zł na poczet zakupu samochodu, dla którego ostateczną cenę ustalono na kwotę 150.000 zł,
- - kopię faktury, wystawionej przez spółkę A. H. S.C. M. Z. i J. F. w dniu 10 stycznia 2005 r., która dotyczyła sprzedaży samochodu (kwota 150.000 zł),
- - wniosek B. R. z dnia 10 stycznia 2005 r. o udzielenie kredytu w wysokości 73.000 zł na zakup samochodu.
Dokumenty te miały potwierdzać uzyskanie przez skarżącego w 2004 r. przychodu z tytułu zbycia samochodu osobowego marki Mercedes.
Decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., uznając wniosek o wznowienie postępowania za zasadny, na podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję z dnia 14 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 130.373 zł i ustalił P. J. wysokość zobowiązania w kwocie 72.623 zł. Organ podatkowy ocenił jako wiarygodne przedłożone przez stronę dowody w zakresie uzyskania w 2004 r. środków finansowych w kwocie 77.000 zł z tytułu otrzymanej przedpłaty na poczet sprzedaży w styczniu 2005 r. samochodu marki Mercedes.
W odwołaniu od powyższej decyzji oraz piśmie z dnia 25 października 2010 r. skarżący zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych wskazując na nieuwzględnienie darowizn od dziadków, wartości prezentów weselnych oraz środków zgromadzonych ze sprzedaży samochodów.
Decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszone przez stronę argumenty nie dotyczą kwestii objętych zakresem wniosku o wznowienie postępowania. Zmierzają natomiast do merytorycznego rozpatrzenia sprawy prawidłowości ustalonego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na względzie, iż wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a istotą instytucji wznowienia postępowania - będącej nadzwyczajnym trybem podważenia ostatecznej decyzji podatkowej - jest zbadanie konkretnych dowodów i okoliczności złożonych lub wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie, organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne.
W skardze do sądu administracyjnego P. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący ponownie zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przychodów z darowizn oraz przychodów osiągniętych ze sprzedaży rzeczy osobistego użytku przed 2004 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania stanowi bowiem odstępstwo do zasady trwałości decyzji ostatecznych, ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej.
W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało wzruszeniem decyzji ostatecznej. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie miała charakteru wybitnie fiskalnego, a postępowanie nie było prowadzone z naruszeniem reguł chroniących podatnika i zasad rzetelnego korzystania z reguł dowodowych z pominięciem szczególnego trybu rozpatrywania sprawy, jaki narzuca art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.
Sąd zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie zakres wniosku o wznowienie postępowania przedłożonego przez skarżącego obejmował dowody na okoliczność, że w 2004 r. P. J. uzyskał przychód w kwocie 77.000 zł z tytułu przedpłaty na sprzedaż samochodu marki Mercedes, na potwierdzenie czego załączył pisemne dokumenty. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował powyższe dowody poprzez dokonanie weryfikacji ich treści. Na podstawie przeprowadzonych przesłuchań świadków, którzy brali udział w sprzedaży samochodu – organ uznał przychód skarżącego w wysokości 77.000 zł. W takim zakresie przeprowadzone postępowanie wznowione, którego zakres obejmował dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie, było prawidłowe.
Sąd wyjaśnił następnie, że wznowione postępowanie, przeprowadzone zarówno w toku pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego, obejmowało zbadanie całości zgromadzonego w tym trybie materiału dowodowego, w tym także pisma strony skarżącego z dnia 8 grudnia 2010 r. Z analizy powyższego pisma, będącego zdaniem skarżącego uzupełnieniem wniosku o wznowienie postępowania, wynikało, iż nie wskazuje ono ani na nowe dowody ani na nowe okoliczności w sprawie, które spełniałyby przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestie przytoczone w ww. piśmie nie odnoszą się do ustaleń wznowionego postępowania.
Skarżący domagając się oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przede wszystkim poprzez wskazanie na przychody z darowizn, jak i przychody osiągnięte ze sprzedaży rzeczy osobistego użytku przed 2004 r., żąda przeprowadzenia ponownej analizy ustaleń, które były podstawą dla rozstrzygnięć postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, która w związku z niewniesieniem przez skarżącego odwołania, nabrała waloru ostateczności.
Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej P. J. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez akceptację stawki podatku aż do wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy nieujawnionego dochodu i w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej było dotknięte wadami, które uniemożliwiały ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor rozpoznawanego środka zaskarżenia oparł swoje twierdzenia na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego i procesowego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że sformułowanie tego rodzaju podstawy kasacyjnej wymaga – w świetle art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. – z jednej strony dokładnego wyjaśnienia, na czym polegał błąd w interpretacji wskazanego unormowania i jak należało – zdaniem skarżącego – prawidłowo odczytywać jego sens i treść, z drugiej zaś uzasadnienia, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie danego przepisu (błąd w subsumpcji) i jak powinien być on prawidłowo zastosowany w stanie faktycznym sprawy.
Z argumentacji strony dotyczącej analizowanego zarzutu jednoznacznie wynika, że skarżący dopatruje się uchybień materialnoprawnych wyłącznie w "akceptacji stawki podatku w wysokości 75 %", która – w jego ocenie – nie odpowiada konstytucyjnym wartościom, w tym zasadzie równości opodatkowania i zasadzie proporcjonalności, wykazując cechy zbliżone do konfiskaty mienia. Skarżący zarzuca przy tym Sądowi pierwszej instancji, że nie rozstrzygnął kwestii niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a ponadto postuluje skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego bądź podjęcie przez Sąd uchwały w przedmiocie zgodności tegoż przepisu z Konstytucją RP.
Mając na względzie tak skonstruowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze wyjaśnić należy, że nie sposób doszukiwać się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w "akceptacji" wysokości stawki podatku, która została w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający wątpliwości interpretacyjnych ustanowiona przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. na poziomie 75 %. Trudno również zgodzić się ze skarżącym jakoby Sąd pierwszej instancji był zobligowany samodzielnie uznać niekonstytucyjność przedmiotowej regulacji. Sformułowane w tym zakresie żądanie i oczekiwania względem wojewódzkiego sądu administracyjnego pozostają niezrozumiałe i nie spełniają wymogów należytego uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Skarżący w żaden sposób nie tłumaczy chociażby tego, w jaki sposób – według niego – należałoby dany przepis zastosować, tj. samodzielnie obniżyć stawkę podatku, odmówić zastosowania przepisu czy też skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Nadmienić jedynie należy, że zasadniczym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola legalności działań organów administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd nie ma wątpliwości co do konstytucyjności określonych rozwiązań prawnych, a kwestia ta nie jest również podnoszona w skardze, sąd administracyjny nie ma obowiązku zamieszczania w uzasadnieniu orzeczenia wypowiedzi co do konstytucyjności określonych regulacji prawnych. Nakładanie na sąd takiego obowiązku nie tylko nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej, ale byłoby niecelowe, zważywszy na fakt, że każdy przepis, którego konstytucyjności nie wzruszono cieszy się domniemaniem zgodności z ustawą zasadniczą.
Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego co do niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie dostrzega konieczności skierowania w tym zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/08 nie dostrzegł niekonstytucyjności w nałożeniu na podatnika odpowiedzialności karnoskarbowej za nieujawnienie przychodów do opodatkowania z jednoczesnym obciążeniem go 75 % stawką podatku.
W ocenie Trybunału, mechanizm taki nie może być uznany za nieproporcjonalny czy nadmiernie represyjny. Analizując w motywach orzeczenia konstrukcję opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, w tym stawkę podatkową przewidzianą w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że instytucja ta pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną (jako rekompensata strat państwa) i prewencyjną (jako czynnik skłaniający do dobrowolnego wykonywania obowiązków podatkowych), a ponadto – na co zwraca się uwagę w judykaturze – również sankcyjną (jako konsekwencja nierzetelnego postępowania podatnika). Zdaniem Trybunału, zastosowanie podwyższonej (75 procentowej) stawki podatkowej służy realizacji wymienionych celów i jest uzasadnione odmiennym sposobem konkretyzacji zobowiązania podatkowego (poprzez wydanie przez organ decyzji ustalającej – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz związanym z tym brakiem naliczania odsetek za zwłokę.
Co więcej jest również łagodzone sposobem obliczania podstawy podatku od dochodów nieujawnionych. Ujawnienie bowiem przez samego podatnika źródeł dochodu wyłącza możliwość zastosowania stawki podatkowej w wysokości 75%. Podatnik, który – wbrew obowiązkowi – nie ujawnia tych źródeł niejako godzi się więc na zastosowanie wobec niego podatku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto jak podkreśla Trybunał, "z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwionym byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. (...) Państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej" (publ. Z.U. 2011/3A/21).
Podzielając w pełni powyższe wywody, stanowiące w istocie odpowiedź na wątpliwości skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żądania strony w zakresie badania konstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Sąd kasacyjny nie dostrzegł również przesłanek uzasadniających uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Mimo iż istota i charakter postępowania wznowieniowego była przedmiotem rozważań zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i Sądem pierwszej instancji, sformułowanie rozpoznawanej podstawy kasacyjnej świadczy o braku zrozumienia tej instytucji. Skarżący dopatruje się bowiem uchybień procesowych w wadach postępowania, które uniemożliwiały ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że – poza środkami ze sprzedaży samochodu marki Mercedes - nie uwzględniono nowej, wymienionej w piśmie z dnia 8 grudnia 2009 r., okoliczności, że skarżący "osiągał przychody ze sprzedaży rzeczy osobistego użytku, jakimi były inne samochody, które posiadał w latach wcześniejszych, a których sprzedaż była wolna od opodatkowania". Pomijając lakoniczność przedstawionej przez stronę argumentacji, która powołuje się jedynie ogólnie na nieokreślone przychody ze sprzedaży jakichś samochodów, ponownie podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej).
Przedmiotem takiego postępowania pozostaje badanie przesłanek wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc sprawdzenie, czy w sprawie miały miejsce określone w tym przepisie kwalifikowane wady postępowania. Instytucja wznowienia nie może zastępować podatkowej kontroli instancyjnej inicjowanej odwołaniem strony. Tym samym niedopuszczalne jest badanie w jej ramach takich okoliczności podnoszonych przez podatnika, które mimo iż podlegałyby weryfikacji w zwykłym trybie odwoławczym, to nie spełniają żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania domaga się w istocie ponownego, kompleksowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na obecnym etapie postępowania na konieczność uwzględnienia pewnych przychodów nie wyjaśnia nawet, z którą z przesłanek wznowienia łączy przywoływaną okoliczność. Ponadto w sposób całkowicie nieuzasadniony zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia do kwestii podniesionych w piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób jednoznaczny stwierdził bowiem, że analiza przedmiotowego pisma nie potwierdza, aby skarżący wskazywał na jakiekolwiek nowe dowody lub okoliczności, które stanowiłyby podstawę wznowienia, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (str. 11 uzasadnienia wyroku). Analizowanie tego typu faktów podnoszonych przez skarżącego prowadziłoby zatem do zrównania zakresu postępowania wznowieniowego ze zwykłym postępowaniem odwoławczym, stanowiąc tym samym zaprzeczenie istoty wznowienia.
Strona, która rezygnuje z możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji nie może próbować wzruszyć decyzji ostatecznej w drodze wznowienia bez powołania okoliczności spełniających wymogi z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może również – tak jak starał się to czynić skarżący – żądać badania innych okoliczności sprawy, wykraczających poza przesłankę będącą podstawą wznowienia.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.