Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Łd 365/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
2. Uzasadniając wyrok, WSA w Łodzi podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 20 grudnia 2004 r. nr [...], ustalającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 453,60 zł. Wspólnicy spółki cywilnej M. na podstawie umowy darowizny z grudnia 1999 r. przenieśli udział we własności aparatu ultrasonograficznego na udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M., w tym na M. W. Dokument umowy darowizny nie istnieje, gdyż został zniszczony po upływie trzech lat od jego sporządzenia. Dokonanie darowizny potwierdzili darczyńcy. Przedmiotem darowizny na rzecz M. W. była 1/21 część aparatu ultrasonograficznego. Wartość rynkowa aparatu wynosiła 159.000 zł, wartość darowizny ustalono na kwotę 7.600 zł. M. W. zaprzeczył, że nabył część aparatu w drodze darowizny. Oświadczył, że dokonano sprzedaży aparatu za kwotę 25.000 zł. Organ podatkowy przyjął, że nabycie aparatu nastąpiło w drodze darowizny i ustalił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. W. złożył skargę do WSA w Łodzi. Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., sygn. I SA/Łd 1054/05 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że organy podatkowe naruszyły art. 120, 122, 180 § 1 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób pobieżny. Nie wyjaśniono jaka była podstawa prawna nabycia części aparatu. Sąd zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłuchania w charakterze świadków – pozostałych nabywców aparatu oraz uzupełniającego przesłuchania zbywców aparatu oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej. Rozpatrując ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał w dniu 5 stycznia 2007 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. M. W. odmówił udzielenia informacji o sprawie karnej, świadkowie potwierdzili dokonanie darowizny. M. W. przedstawił kserokopię pokwitowania kwoty 20.000 zł przez jednego ze wspólników spółki cywilnej. Przedstawiono akt notarialny z dnia 11 marca 2000 r., według którego wszyscy wspólnicy wnieśli do M. spółki z o. o. w L. wkłady niepieniężne w postaci należących do nich udziałów w aparacie.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem prawa i brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż umowa darowizny została dokonana.
4. Uwzględniając skargę, WSA w Łodzi przyjął, że organ podatkowy nie wykonał wytycznych tegoż Sądu wyrażonych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku. Przede wszystkim nie wyjaśniono czyją własnością był aparat: wspólników, czy spółki cywilnej. W przypadku, gdyby aparat należał do spółki cywilnej, to wspólnicy nie mogliby rozporządzać swoimi udziałami we własności aparatu w czasie trwania spółki. Ponadto, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z akt sprawy karnej, poprzestając tylko na zwróceniu się w tej sprawie do skarżącego. Nie przesłuchano małżonków K., składających podpis na pokwitowaniu przedstawionym przez skarżącego na okoliczność informacji zawartych w tym dokumencie. Organy podatkowe w ocenie Sądu naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 c/ w związku z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.).
5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c/ w związku z art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe ponownie badając sprawę nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję zamiast dokonać jej merytorycznej oceny i oddalić skargę podatnika. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną, podano, że w analizowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, w wyniku jakiej czynności skarżący nabył udział w aparacie USG, który następnie wniósł jako wkład do spółki z o.o. Organy podatkowe obu instancji uznały, że czynnością tą była umowa darowizny. WSA w Łodzi zarzucił organowi podatkowemu niewykonanie zaleceń co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku tegoż Sądu z dnia 22 marca 2006 r., uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. W tymże wyroku WSA przesądził, że w prowadzonym ponownie postępowaniu nie wyjaśniono czyją własnością był aparat USG przed dokonaniem spornej czynności, tj. czy należał do darczyńców, czy też został przez nich wniesiony jako wkład do spółki cywilnej. Zarzut ten jest nieuprawniony. W wyroku z 22 marca 2006 r. Sąd wskazał na konieczność rozważenia przesłuchania w charakterze świadków pozostałych stron spornej darowizny.
WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, że wytyczne te zostały wykonane. Wyrok ten nie zawierał natomiast zaleceń dotyczących przeprowadzenia postępowania na okoliczność czyją własnością był aparat USG przed darowizną. Kwestia ta była natomiast przedmiotem zarzutów skarżącego w poprzednim postępowaniu. Wg akt sprawy, aparat USG nabyli z zagranicy nieodpłatnie wspólnicy spółki cywilnej. Dokonali oni następnie darowizny aparatu. Biorąc pod uwagę, że darczyńcami byli wszyscy współwłaściciele – wspólnicy spółki cywilnej, nie było podstaw do uznania, że czynność taka była niezgodna z prawem. Kwestię tą podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 15 września 2005 r., analizowaną później przez Sąd.
Kontynuując podano, że ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń Sądu "dotyczących rozważenia konieczności przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej po uprzednim ustaleniu jaki jest stan tej sprawy, kto jest oskarżonym, jaka jest treść zarzutów. Wiedzę w tym przedmiocie może posiadać M. W.". Organ odwoławczy wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w tej sprawie (k. 229), a on odmówił ich złożenia (k. 239). Jako jedyny dowód potwierdzający swoje stanowisko w sprawie przedmiotowej czynności skarżący przekazał kserokopię pisma potwierdzającego odbiór kwoty 20.000 zł (k. 238), opatrzonego nieczytelnym podpisem. Wg skarżącego, jest to podpis jednego z małżonków K., a identyfikacja tego podpisu "będzie przeprowadzona".
Skarżący nie wskazał jednak kto i kiedy identyfikację tę przeprowadzi. Biorąc pod uwagę powyższe oraz wyjaśnienia złożone w sprawie przez pozostałe strony spornej czynności, organ odwoławczy uznał za bezzasadne dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie spornej czynności. Żadna ze stron tego postępowania nie przedkładała dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia. Skarżący twierdził, że spornej darowizny nie było, pozostałe strony, biorące udział w postępowaniu, że czynność taka miała miejsce. Także K. K. składała wyjaśnienia w postępowaniu (k. 236). W postępowaniu przed organem pierwszej instancji oświadczyła, że udziały w aparacie USG nie były sprzedawane (k. 79). Strony zostały także pouczone o możliwości wznowienia postępowania w przypadku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. O wykonaniu darowizny świadczą także oświadczenia obdarowanych oraz zapis umowy spółki z o.o. (k. 35), z którego wynika, że wszyscy wspólnicy tej spółki posiadają udziały w aparacie USG.
Reasumując uznano, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, był uprawniony do przyjęcia, że M. W. stał się właścicielem udziału w aparacie USG w wyniku darowizny. Także Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że wszystkie osoby przesłuchane w charakterze świadków zgodnie stwierdziły, że nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny.
- 6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem przyjął, że organy podatkowe ponownie badając sprawę nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Łd 1054/05 i uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast dokonać jej merytorycznej oceny i oddalić skargę podatnika.
Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji - zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według tego przepisu, Sąd ten sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić w świetle tych przepisów, a także regulacji proceduralnych, legalność zaskarżonego aktu.
Natomiast sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tylko w takim przypadku stanowiłoby naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. był związany wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r., sygn. I SA/Łd 1054/05. Organy podatkowe nie wyjaśniły czyją własnością był aparat USG, czy należał do wspólników spółki cywilnej, czy też został przez nich wniesiony jako wkład do spółki cywilnej. Ponadto, organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Sądu dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej. Poprzestanie na skierowaniu w tym zakresie pytania do skarżącego nie wyczerpuje wykonania wytycznych Sądu.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny dowodu przedstawionego przez M.W. – kserokopii pokwitowania przyjęcia kwoty 20.000 zł w dniu 6 listopada 1999 r. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ocena tego dowodu wymagała przesłuchania małżonków K. na okoliczność informacji zawartych w tym dokumencie. Ustalenie podstawy prawnej nabycia aparatu USG przez M. W. niewątpliwie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Nie można też uznać za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Łd 1054/05 w zakresie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej, mimo że na podstawie art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sad oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.
- 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.