Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 686/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. (zwanej dalej: "Generalną Dyrekcją") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 kwietnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją ostateczną z dnia 19 czerwca 2006 r. Wójt Gminy B. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2004 r. Przedmiotem opodatkowania były działki położone w N., zakupione na własność Skarbu Państwa przez Generalną Dyrekcję na potrzeby budowy autostrady płatnej. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że na podstawie umowy zawartej w dniu 1 maja 2004 r. skarżąca oddała opisaną nieruchomość w dzierżawę spółce jawnej, która prowadziła na tym terenie działalność gospodarczą. Ponadto zarówno oględziny nieruchomości dokonane w dniu 31 maja 2006 r., jak i korespondencja strony kierowana do organu pierwszej instancji potwierdzały, że roboty związane z budową autostrady nie zostały jeszcze rozpoczęte.
W dniu 28 sierpnia 2006 r. skarżąca wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniem objęto grunty i budynki, które były zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).
Decyzją z dnia 28 marca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. utrzymało wydane uprzednio rozstrzygnięcie. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skierowanej do Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 26 marca 2008 r., na wniosek samorządowego kolegium odwoławczego, przeprowadził postępowanie mediacyjne, w ramach którego strony ustaliły, iż "zaskarżona decyzja winna być uchylona i ponownie rozpoznana w trybie odwoławczym przez organ podatkowy drugiej instancji".
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., w oparciu o art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r. uchyliło w całości swoją decyzję z dnia 18 czerwca 2007 r. i orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 28 marca 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r.
Organ odwoławczy uznał za uzasadnione zarzuty strony dotyczące wydania decyzji z dnia 18 czerwca 2007 r. z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego z uwagi na udział w składzie orzekającym członka samorządowego kolegium odwoławczego, który uczestniczył w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej i z tego powodu podlegał wyłączeniu ze składu orzekającego w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. nie dopatrzyło się natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r. Sporne zwolnienie zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmowało bowiem tylko budowle dróg wraz z pasami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zostały już wybudowane. Tymczasem z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, że w badanym okresie nie przystąpiono jeszcze do budowy drogi.
Organ drugiej instancji wyjaśnił jednocześnie, że Generalna Dyrekcja była trwałym zarządcą objętej opodatkowaniem nieruchomości i z tego tytułu była podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym sytuacji tej nie zmieniał fakt oddania opodatkowanej nieruchomości przez trwałego zarządcę innemu podmiotowi na podstawie umowy w posiadanie zależne, ponieważ taka umowa została zawarta między trwałym zarządcą i posiadaczem a nie bezpośrednio z właścicielem.
Organ odwoławczy podniósł ponadto, że jeżeli chodzi o zakres zwolnienia, określonego w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), to obejmował on jedynie Skarb Państwa, z wyłączeniem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.
W skardze do Sądu administracyjnego Generalna Dyrekcja domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. i jednoczesnego rozpoznania skargi wniesionej w sprawie, w ramach której przeprowadzono postępowanie mediacyjne. Skarżąca - zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - wywodziła, że powołane jako ostatnie przepisy prawa materialnego przewidywały zwolnienie podatkowe obejmujące zarówno przedmiot opodatkowania (sporną nieruchomość), jak i podmiot opodatkowania (Generalną Dyrekcję).
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2008 r. skarżąca wskazała dodatkowo, że samoistną podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. było naruszenie przez niego art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca argumentowała, że wadliwość postępowania podatkowego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 167/08 w sprawie podatku od tej samej nieruchomości za 2007 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu ustalenie, czy kwestionowany akt jest obarczony kwalifikowanymi wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpatrywaniu sprawy. Sąd wyjaśnił następnie, że rozważana w niniejszej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretacji zastosowanego przepisu prawa. Odnosi się ona bowiem do sytuacji, w których istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.
Przytaczając treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Sąd argumentował, że przypisanie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa i przekazanej w trwały zarząd, a następnie wydzierżawionej podmiotowi prowadzącemu na tejże nieruchomości działalność gospodarczą, nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Zajęte przez organy stanowisko w niniejszej sprawie nie tylko bowiem było zbieżne z dotychczasową wykładnią Ministerstwa Finansów, czy też przedstawicielami doktryny, ale również z orzecznictwem sądowoadministracyjnym.
W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 167/08 skład orzekający wskazał, że mimo iż w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. dostrzeżono wady postępowania podatkowego, to jednak nie znaleziono podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.
Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca Dyrekcja Generalna w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłowała w istocie podważyć ostateczną decyzję podatkową, która nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.
Sąd ocenił ponadto jako bezpodstawne twierdzenia strony dotyczące uchybień w zakresie art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej Generalna Dyrekcja wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
1/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek jego błędnej wykładni wyrażającej się w ocenie, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu podatkowego, w którym organ nie wskazuje przyczyn, dla których nie dał on wiary twierdzeniom i dowodom podniesionym przez skarżącą w zakresie poglądu, iż ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzieloną geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi i jednoczesnym, całkowitym pominięciu przez organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyjaśnienia, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, to jest monografii L. Etela, spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek jego błędnej wykładni, która doprowadziła Sąd do nieuzasadnionego wniosku, że w działaniach organów wyrażających się w niezasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r., która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest przepisów:
- - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na wydaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. wobec skarżącej, pomimo wyłączenia przedmiotowej nieruchomości spod zakresu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- - art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w jej brzmieniu obowiązującym w okresie, za który określono skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, które skutkować powinno obligatoryjnym stwierdzeniem nieważności decyzji, 3/ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek jego błędnej wykładni wyrażającej się w niezasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 28 marca 2007 r., pomimo iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na całkowitym pominięciu przez organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyjaśnienia, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, to jest bezkrytycznie przytoczonym i uznanym za swoje wywodom zawartym w monografii L. Etela i jednoczesnym niewskazaniu przyczyn, dla których organ nie uznał za zasadne dowodów i okoliczności podniesionych przez stronę, a mających uzasadnić pogląd, że ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzieloną geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na gruncie rozpatrywanej sprawy dokonano błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W ocenie skarżącej trudno znaleźć uzasadnienie dla poglądu, zgodnie z którym zwolniony od podatku na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych byłby jedynie Skarb Państwa, a nie jego statio fisci – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Stanowisku takiemu przeczą wnioski wynikające z uzasadnienia projektu powołanej ustawy, jak i uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Ponadto autor skargi kasacyjnej – sięgając do definicji pasa drogowego i drogi zawartych w ustawie o drogach publicznych - wywodził, że sporna nieruchomość była objęta wyłączeniem od opodatkowania przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kontekście obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu, stanowiącego jedynie doprecyzowanie wcześniej istniejącej normy prawnej, nie ulega – zdaniem strony - wątpliwości, że zwolnienie dotyczyło gruntów zajętych pod pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi tam budowlami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności wytknięcia wymaga, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została sporządzona w sposób niestaranny oraz nieuwzględniający ponad czteroletni, w dniu wniesienia skargi, dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych pod rządami ustaw regulujących nową organizację tych sądów. I tak mimo, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. oraz zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczą wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r., to zarówno w osnowie skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu wskazuje się na 2005 r.
Skargę kasacyjną jej autor oparł na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na naruszeniu przepisów postępowania, gdy tymczasem w rozwinięciu treści tychże zarzutów (ust. 1 i ust.
2) wywodzi się, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego. Wśród takich przepisów wymienia się art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to regulacje nie są przepisami prawa materialnego. Pierwszy z nich określa bowiem składniki, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego, drugi zaś – przewiduje jeden ze sposobów załatwienia odwołania. Jest więc oczywiste, że są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego podatkowego.
Podkreślić nadto trzeba, że skarga kasacyjna stanowi środek odwoławczy od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli więc zarzuca się w niej naruszenie przepisów postępowania, to co do zasady odnosić się powinno takie zarzuty do uchybień popełnionych w trakcie postępowania sądowego, a więc przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) albo też w związku z konkretnie wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono.
Przechodząc do oceny merytorycznej zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów został już podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji i Sąd odniósł się do tego zarzutu w motywach zaskarżonego orzeczenia. Sąd zarzut naruszenia wskazanych przepisów ocenił jako bezpodstawny. Skład orzekający Naczelnego Sąd Administracyjnego stanowisko to podziela. Uzasadnienie decyzji, jak i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie uchybia żadnemu z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela wykładni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dokonanej w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J., nie może stanowić samodzielnej podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku.
Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej podstawowe wywody sprowadzają się do zakwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w dokonanym w sprawie rozstrzygnięciu. Spór wokół tej kwestii, noszącej merytoryczny charakter, powinien być toczony w postępowaniu zwykłym, instancyjnym. W trakcie takiego postępowania przedmiotem rozstrzygnięcia jest dokonanie zgodnego z prawem wymiaru podatku albo ustalenie, że dany podmiot obowiązkowi podatkowemu nie podlega lub że korzysta ze stosownego zwolnienia podatkowego. Taką możliwość skarżąca Generalna Dyrekcja utraciła, gdyż decyzja Wójta Gminy B. z dnia 19 czerwca 2006 r., określająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2004 r., stała się ostateczna.
Występując z wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2006 r. Generalna Dyrekcja wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności powołanej ostatnio decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z powodu rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zainicjowała więc postępowanie nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej Wójta Gminy B. Jednak postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie może polegać na powtórnym rozstrzygnięciu sprawy wymiaru podatku od nieruchomości. W przeciwnym bowiem razie naruszałoby to zasadę trwałości decyzji administracyjnej, wynikającą z przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej. A zatem zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ulega ograniczeniu jedynie do ustalenia istnienia bądź też nieistnienia w danej decyzji wady uzasadniającej wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, przewidzianej przez ustawodawcę w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
W sprawie niniejszej postępowanie dotyczyło, wskazanej przez skarżącą stronę we wniosku z dnia 28 sierpnia 2006 r., przesłanki rażącego naruszenia prawa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. B Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. Warszawa 2006, str. 713 - 714). Rażącym nie jest zatem każde naruszenie prawa lecz tylko takie które nosi znamiona oczywistości. Nie są nim z pewnością istniejące różnice interpretacyjne na gruncie danego przepisu prawa, które dają się uzasadnić z jednakową mocą.
Taki przypadek zaistniał w sprawie niniejszej. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że "przypisanie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa i przekazanej w trwały zarząd, a następnie wydzierżawionej podmiotowi prowadzącemu na tejże nieruchomości działalność gospodarczą, nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności." Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wywód Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w brzmieniu powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak i stanowiskach zajmowanych w doktrynie prawa i orzecznictwie podatkowym, pozostających w sprzeczności z tezami przedstawionymi przez skarżącą Generalną Dyrekcję.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.