Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1870/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1290/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że w 2004 r. podatniczka poniosła wydatki w wysokości 281.972,41 zł, przy dochodach w kwocie 32.650,19 zł, i decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) ustalił Z. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 186.992 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 249.322 zł, tj. od kwoty różnicy pomiędzy poniesionymi przez nią w tym okresie wydatkami, a ustalonymi dochodami.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie, a następnie uwzględniając wyniki tego postępowania uchylił tę decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 96.679 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 128.905 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była obraza prawa materialnego,
2. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
3. - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,
4. - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę na okoliczności dla niej korzystne,
5. - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchania świadków i strony) na okoliczności posiadania gotówki w kasie firmy w kwocie 195.000 zł i wydatkowania jej za zakup nieruchomości w 2004 r. oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny, jak również niezwrócenie się do zakładów pracy o wskazanie wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, które to informacje mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy,
6. - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w z opinii biegłego, który to dowód został powołany przez stronę w razie nieuwzględnienia przez organ II instancji wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości podanej przez stronę,
7. - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierające przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony i jej wyjaśnieniom w zakresie wielkości ponoszonych od 1982r. wydatków na utrzymanie rodziny, na którą wpływ miała pomoc materialna rodziców, posiadanie żywności z gospodarstwa rolnego i uprawy przydomowej, nieponoszenie w ogóle części wydatków lub ponoszenie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poprzestanie przez organ na arbitralnym stwierdzeniu, iż są one zbyt niskie,
8. - art. 229 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wady postępowania pierwszoinstancyjnego uzasadniały uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,
9. - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,
10. - art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 Op. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy.

Ponadto zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.), a w szczególności:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania takich jak:
3. - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem byłam. in. obraza prawa materialnego,
4. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
5. - art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 122 O.p. poprzez niezapoznanie strony z wyliczeniem dochodów i wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1973 — 2003,
6. - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,
7. - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę postępowania podatkowego na okoliczności dla niej korzystne,
8. - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę tj. niezwrócenie się do zakładów pracy o wskazanie wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, które to informacje mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to dowód został powołany przez stronę w razie nieuwzględnienia przez organ II instancji wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości podanej przez stronę,
9. - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego i wyjaśnieniom strony w zakresie wielkości ponoszonych od 1982 r. wydatków na utrzymanie rodziny, na którą wpływ miała pomoc materialna rodziców, posiadanie żywności z gospodarstwa rolnego i uprawy przydomowej, nieponoszenie w ogóle części wydatków lub ponoszenie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poprzestanie przez organ na arbitralnym stwierdzeniu, iż są one zbyt niskie,
10. - art. 229 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wady postępowania pierwszo instancyjnego uzasadniały uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,
11. 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej P.u.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz niżej wymienionych przepisów prawa materialnego,
12. 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2003 r. na okoliczność posiadania przez Spółkę D. nadwyżki obrotu nad wydatkami, co potwierdzało zasadność twierdzeń strony o posiadaniu na dzień 31.12.2003 r. gotówki w kasie firmy w kwocie 195.000 zł,
13. 4) art. 141 § 4 P.p.s.a związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nie ustosunkowanie się do podnoszonego przez skarżącą w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organ II instancji dochodów z wynagrodzenia za pracę z Gospodarstwa Rolnego w K.,
14. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a z uwagi na niejasne i zawierające sprzeczności uzasadnienie wyroku, podczas gdy uzasadnienie wyroku nie powinno sprawiać wątpliwości interpretacyjnych,
15. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:
16. - § 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zasad ustalania wartości niektórych rzeczy i praw majątkowych, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie do przeliczenia wartości darowizny w dolarach według kursu czarnorynkowego, a nie według oficjalnego kursu NBP,
17. - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji spowodowało ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
18. II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a, - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania